José Eduardo de Alvarenga
SUMÁRIO.
1. Constituição e Imunidade Tributária. 2. Liberdade de Culto. 3. Conceito de Templo. 4. Imunidade dos Templos na Administração e na Jurisprudência. 5. A Impossibilidade jurídica de legislar sobre imunidade de templo. 6. Conclusões. 7. Bibliografia. Notas.
1. CONSTITUIÇÃO E IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
Seja sob a ótica sociológica, seja sob a meramente positivista, a Constituição de cada Estado dá, nega ou tira direitos. O que define o Estado de Direito é a sua supremacia sobre os governantes, sobre os governados e sobre as próprias normas jurídicas que se lhe seguem.
Segundo Ferdinand Lassalle “os fatores reais do poder que atuam no seio de cada sociedade são essa força ativa e eficaz que informa todas as leis e instituições jurídicas vigentes, determinando que não possam ser, em substância, a não ser tal como elas são.”
“A concepção jurídica encara a Constituição como normas básicas postas, independentemente de ser ela estabelecida por uma vontade ou corresponder às aspirações sociais, ou ser fachada para uma imposição política. O jurista primariamente depara-se com conflitos concretos e para eles procura soluções em normas constitucionais vigentes, tentando tecnicamente coordená-las de maneira que elas funcionem, possam atuar, isto é, orientar os procedimentos, resolver os problemas.”
Toda norma jurídica é carregada de algum valor. Ou seja: sua função é assegurar que, em determinado tempo e lugar, os comportamentos sejam aqueles aceitos pela maioria, em benefício da estabilidade das relações sociais. Por essa mesma razão, comportamentos desejáveis se transformam em normas jurídicas. Pode-se dizer que a norma cristaliza valores vigentes.
Fatos políticos, econômicos, geográficos, demográficos, etc. acabam tendo determinado valor mais significante do que outros. As Constituições geralmente se propõem a enunciar tais valores.
Sendo a Constituição um sistema de normas jurídicas (e não simples justaposição de regras), ela sintetiza os valores vigentes ou que devem vigir.
Ao definir imunidades, as Constituições estabelecem limites ao poder de tributar, assim como os estabelece ao enunciar diversos outros que são intransponíveis senão através da própria Constituição.
Para Ives Gandra Martins , o que se objetiva com a imunidade é impedir, por motivos que o constituinte considerou de especial relevo, que os poderes tributantes, pressionados por seus déficits orçamentários, invadam áreas, através da instituição de tributos, que no interesse da sociedade devam ser preservados.
Em que pese serem os impostos o principal instrumento de arrecadação, podem ser utilizados pelo Poder Público para promover a intervenção na economia: para o bem ou para o mal. Por exemplo, os impostos de importação e exportação são exemplo clássico de extrafiscalidade: incide em variadas alíquotas conforme a natureza e a essencialidade dos produtos. O mesmo ocorre com o IPI. Nesses impostos, as alíquotas tanto podem ser altíssimas como também podem chegar a zero. Cigarros pagam IPI a quase quatrocentos por cento (por ser supérfluo) e alguns alimentos essenciais não pagam nada.
O poder de tributar envolve o poder de destruir. “O poder ilimitado de tributar significa o poder de destruir a liberdade, uma vez que quem controla a segurança econômica do homem também lhe controla a liberdade.” •
De outro lado, a nossa história está pontilhada de exemplos de criatividade em matéria de instituir impostos. Quanto se cuida de imunidade, portanto, não se está cuidando dos impostos existentes ou expressamente previstos pela Constituição, mas de todos os impostos, presentes e futuros.
O que quer a Constituição brasileira é excluir essa forma de dominação estatal. Examinando as imunidades tributárias , verificamos que cada uma delas tem objetivo de preservar – pelo menos por essa via - determinados princípios e regras que foram eleitos pela Constituição como intocáveis para o país. Vedando a tributação recíproca, preserva-se o princípio federativo. Vedando a tributação dos partidos políticos, a democracia representativa. Proibindo a tributação dos livros, jornais e periódicos, procura-se não criar empecilho à difusão de idéias... e assim por diante.
Um imposto altíssimo sobre templos de qualquer culto, vulnerado estaria, na prática, o direito ao livre exercício dos cultos religiosos, assegurado pelo art. 5.º, VI, CF/88.
Se a imunidade do partido político preserva o princípio democrático, a recíproca a federação e a dos templos a liberdade de culto, as imunidades não podem ser revogadas: de acordo com o artigo 60 § 4º , IV da Constituição Federal, não será sequer objeto de deliberação emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa de Estado e direitos individuais. Não é proibido somente suprimir direitos individuais: é proibido tender a suprimi-los.
A Constituição brasileira de 1988 trata expressamente da imunidade impositiva no artigo 150. Entretanto, embora com técnica não muito apurada, versa sobre outras imunidades em vários dispositivos. E nem sempre apenas de impostos. Há casos de taxas e de contribuições sociais. É o que se encontra nos artigos 5.º, XXXIV , 153, § 3.º;153, § 4.º; 155, § 2.º, X, “a”; 155, § 2.º, X, “b”; 153, § 5.º; 155, § 3.º; 156, II ; 156, § 2.º, 156, §3.º; 184, § 5.º e 195, § 7.º.
As imunidades tributárias, como acabamos de ver, são muitas. A dos templos religiosos é apenas uma delas.
São as imunidades vedações ou proibições jurídicas absolutas, porque veiculadas pela lei de maior força e importância do ordenamento jurídico: a Constituição. E essas vedações não são apenas tributárias. Há outras presentes na Lei Maior, como a parlamentar, a penal e a diplomática.
Misabel Abreu Machado Derzi destaca assim que:
i) a imunidade é sempre norma constitucional, denegatória de poder tributário;
ii) a norma de competência, constitucionalmente posta, resulta da seguinte subtração: norma de atribuição de poder – imunidades;
iii) as imunidades são endógenas em relação às normas atributivas de poder tributário, porque lhes delimitam negativamente a extensão, atuando dentro delas para lhes reduzir o âmbito da abrangência;
iv) são negações parciais, um nonsense, se analisadas isoladamente;
v) não se confundem com a incompetência deduzida ou inferida, da qual também resultam direitos para os contribuintes, tão eficazes e atuantes quanto aqueles expressos nas próprias imunidades;
vi) distinguem-se das isenções, que se dão no plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar, guardando com elas apenas o ponto analógico de que também são negações parciais;
vii) não se confundem com os princípios jurídicos.
Portanto, os princípios, ao ditarem o sentido e a inteligibilidade do sistema, tanto podem inspirar uma imunidade, como, ao contrário, uma regra confirmatória de poder tributário, assim como marcar as condições ou os requisitos para o bom exercício da competência tributária, limitando ou expandindo o poder de tributar.
As normas de princípio tanto são os alicerces:
a) de normas atributivas de poder;
b) de normas denegatórias de poder, como as imunidades;
c) como também de requisitos ao bom exercício (válido) da competência, a saber: legalidade, anterioridade, igualdade etc"...
Em matéria de imunidade tributária dos templos, a Constituição ressalva que ela se restringe à finalidades essenciais. E se referem tão somente aos impostos: são imunidades impositivas.
A sanha arrecadatória, a intolerância e a insistência usar a tributação como instrumento de policiar comportamentos, de um lado, e a fidelidade positivista à Constituição, de outro, tem levado legisladores federais, estaduais e municipais, autoridades administrativas, juizes e tribunais a conjeturar sobre o que é templo, sobre o que é culto e sobre o que são finalidades essenciais, na esperança de estabelecer os exatos limites entre a liberdade religiosa de um lado e os abusos em nome dela, de outro.
2. A LIBERDADE DE CULTO
“A conquista constitucional da liberdade religiosa é verdadeira consagração de maturidade de um povo, pois, como salientado por Themístocles Brandão Cabalcanti, é ela verdadeiro desdobramento da liberdade de pensamento e manifestação.”
Estados não dominados por religião nem constitucionalmente adotantes de religião única, obrigatória, enunciam nas suas Constituições a liberdade religiosa: cada indivíduo adota a religião que deseje (aspecto subjetivo) e pode professá-la (aspecto objetivo). Professar a religião implica o direito de dedicar-se às práticas e rituais costumeiramente vinculados a essa religião. O que consagram as Constituições é o direito de praticar os atos individuais e coletivos próprios das religiões nos lugares e eles destinados.
A liberdade de culto tem profundas raízes históricas e é reconhecida inclusive nos Estados Unidos da América desde a primeira emenda, de 1784:
“ O Congresso não fará lei relativa ao estabelecimento de religião ou proibindo o livre exercício desta; ou restringindo a liberdade de palavra ou de imprensa; o direito do povo de reunir-se pacificamente e de dirigir petições ao governo para a reparação de seus agravos.”
Acerca do significado da emenda, assim escreveu Edward S. Corwin :
‘A cláusula do estabelecimento de religião , da Primeira Emenda, significa pelo menos isto: nenhuma igreja poderá ser estabelecida quer pelos Estados quer pelo Governo /federal. Nenhum deles pode fazer leis que auxiliem uma religião, todas elas, ou prefiram uma religião a outra... Nenhum tributo de qualquer monta, grande ou pequeno, pode ser cobrado para manter atividade ou instituições religiosas, sejam quais forem os nomes que se lhes dêem ou seja qual for a forma que adotem para ensinar ou praticar religião. “
T. H. Marshall afirma que a cidadania moderna é um conjunto de direitos e obrigações que compreendem, atualmente, três grupos de direitos. Simplificando o processo histórico e tomando como paradigma a Grã-Bretanha, argumenta que os direitos civis seriam característicos do século XVIII; os direitos políticos, consagrados nas constituições liberais do século XIX e os direitos sociais do século XX.
O conceito de cidadania pode, portanto ser dividido em três elementos: civil, político e social. O social refere-se ao bem estar econômico e a segurança de levar o indivíduo uma vida civilizada de acordo com os padrões vigentes na sociedade. O político ao de participar do exercício do poder político, como membro do organismo investido de autoridade ou como eleitos dos membros de tal organismo. E o elemento civil é composto dos direitos necessários à liberdade individual de ir e vir, a liberdade de imprensa, de pensamento, o direito à propriedade e de fazer contratos válidos e o direito à justiça, e a liberdade de fé.
Na ótica de Marshall, portanto, a liberdade de fé estaria entre os direitos de cidadania de primeira geração.
Na França, a Declaração de Direitos de 1789 enunciou no seu artigo 10: “Ninguém deve ser inquietado por suas opiniões, mesmo religiosas, desde que sua manifestação não perturbe a ordem pública estabelecida pela lei”.
Igualmente, tal liberdade figurou expressamente em quase todas as Constituições brasileiras: no artigo 20 da de 1967, artigo 31 da de 1946, artigos 25 e 34 da de 1937, artigos 17 e 18 da de 1934 e artigo 11 da de 1891.
E figurou expressamente em quase todas as Constituições brasileiras: no artigo 20 da de 1967, artigo 31 da de 1946, artigos 25 e 34 da de 1937, artigos 17 e 18 da de 1934 e artigo 11 da de 1891.
Doutrinadores tratam a liberdade religiosa como sinônimo e democracia:
“La llegada de la democracia ao Occidente industrial desde la década de 1870 significó la preservación definitiva de logros liberales: la libertad religiosa, los derechos humanos y el imperio de la ley, el gobierno representativo responsable y la legitimación de la movilidad social.”
Culto pode ser definido como conjunto de práticas religiosas que manifestam externamente a crença. Cultuar significa honrar ou render homenagem à divindade. A Constituição brasileira, todavia, ao tratar de “templos de qualquer culto” não se refere propriamente a essas práticas, mas à liberdade garantida à prática das diversas religiões, que podem livremente honrar suas divindades e desde que não ofendam os bons costumes e a ordem pública.
Sendo da essência da idéia de culto que ele visa honrar a divindade, não se inserem nessa categoria as instituições que, embora praticantes de rituais e até denominem templos os seus locais de reunião, não cultuam divindades.
E um eventual templo de culto demoníaco estaria amparado pela imunidade?
SARAIVA FILHO sustenta que não: “Vale mencionar que a imunidade religiosa não abrange os templos de inspiração demoníaca, nem cultos satânicos, por contrariar a teleogia do texto constitucional e em homenagem ao preâmbulo da nossa Constituição que diz ser a mesma promulgada sob a proteção de Deus.”
3. CONCEITO DE TEMPLO
No Novo Dicionário da Língua Portuguesa, de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, o vocábulo templo é definido como. "1. edifício público destinado ao culto religioso. 2. templo cristão; igreja."
Aliomar Baleeiro entende que o vocábulo "templo, no dispositivo constitucional, não abrange apenas a materialidade do edifício, mas compreende o próprio culto (...) É igualmente importante que não se confunda templos, locais de culto religioso, com casas paroquiais, residência de padres, de pastores, de rabinos, de sacerdotes muçulmanos, dentre outros do gênero. Estes, de forma alguma, têm benefício da imunidade.
O templo, como sacro edifício, é imune tanto quanto suas rendas (de cerimônias, se forem objeto de cobrança), desde que reaplicadas no próprio culto. Caso as rendas auferidas por meio das atividades religiosas sejam destinadas a outros fins, dentro ou fora do país, serão tributáveis.
Com referência às rendas provindas dos conventos e de outras instituições religiosas, embora aplicadas nos cultos, são tributáveis, posto que foram auferidas fora dos templos.”
Referindo-se aos veículos de transporte usados para catequese, bem como para os serviços de culto, ou ainda, para serviços de atendimentos de doentes e moribundos, Aliomar Baleeiro leciona que os mesmos estão incluídos no termo "templo"; sendo, portanto, não tributáveis.
Protegerá a imunidade apenas o lugar onde se pratica o culto ou também os anexos desse imóvel relacionados com o culto? É possível separar a nave de uma igreja ou catedral do seu átrio ou da sacristia onde se guardam os materiais e alfaias que são necessários ao culto? E o pátio onde os fiéis estacionam os seus veículos para a tão só finalidade de participar do culto?
É interessante observar que parte doutrina tem sido mais restritiva do que as fazendas públicas interessadas nessa matéria.
Pontes de Miranda, na vigência da Constituição de 1967, prelecionava que "ficaram imunes a impostos os templos de qualquer culto; não, porém, as casas de residência dos padres, pastores, rabinos etc., salvo se dentro do próprio edifício do templo" .
José Cretella Júnior ensina que não se pode confundir "templos, locais de culto, com casas paroquiais, locais de residência, nem com escolas dominicais, fora do edicto do templo, Residências de padres, de pastores, de rabinos de ministro, de sacerdotes budistas, muçulmanos, evangélicos não são imunes a tributos. O templo, como sacro edifício, é imune,.... Templo não paga imposto, embora seja edifício. O edifício do templo, em que se celebre culto, não paga imposto predial, nem territorial, nem de transmissão inter vivos, em caso de alienação"'.
Para Roque Carrazza, "Nos termos do art 150, VI da CF, são imunes à tribulação por via de impostos: . . . ; b) os templos de qualquer culto (aí compreendidos seus anexos, como, v.g., a casa paroquial, a casa do pastor, a casa do rabino, o Seminário, o Convento, o Centro de Formação de Pastores, etc., não, porém, as rendas provenientes de alugueres de imóveis, da venda de objetos sacros, da exploração comercial de estacionamentos, etc., ainda que os rendimentos assim obtidos reverterem em benefício do culto...”
Segundo a lição de Hugo de Brito Machado, “nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício de atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa paroquial, ou o convento, ou qualquer outro edifício para atividades religiosas, ou para residência dos religiosos. Nenhum requisito pode a lei estabelecer. Basta que se trate de culto religioso" .
Sacha Calmon Navarro Coelho manifesta o seguinte entendimento:
"Hoje, os templos de todas as religiões são comumente edifícios. Nada impede, porém, como lembrado por Baleeiro, que o templo ande sobre barcos, caminhões ou vagonetes, ou seja um terreno não edificado."
"O templo, dada a isonomia de todas os religiões, não é só a catedral católica, mas a sinagoga, a casa espírita Kardecista, o terreiro de candomblé ou de umbanda, a igreja protestante, shintoísta ou budista e a mesquita maometana."
"No que diz respeito ao IPTU, não podem os Municípios tributar os prédios ou terrenos onde se exerce o culto (os templos)."
“A expressão templo de qualquer culto abrange, ao meu sentir, o lugar, de livre acesso aos fiéis, destinado a meditação teológica e a íntima sintonia com o Criador, onde se realizam os atos de adoração e louvação a Deus. Nela vislumbramos o prédio da Igreja ou Sinagoga, com os símbolos, imagens e objetos sacros e suas dependências, mesmo que compartimentos dele sejam utilizados para a residência do padre, pastor ou rabino, ou para ensino de religiosos, o terreno contíguo e acessórios do templo, como o espaço destinado ao adro ou aglomeração de fiéis, em dias de festas religiosas ou cerimônias que atraem grande número de pessoas da comunidade e, até mesmo o barracão ou terreno sem edificação desde que nesse lugar se oficie, preponderantemente e com habitualidade, o culto, como os terrenos da religião afro-brasileira.”
Para arrematar, Aliomar Baleeiro: "a imunidade relativa aos templos de qualquer culto só produzirá todos os frutos almejados pela Constituição se for interpretada sem distinções sutis nem restrições, mesquinhas" .
4. IMUNIDADE DOS TEMPLOS NA ADMINISTRAÇÃO E NA JURISPRUDÊNCIA.
Em socorro da afirmação que os órgãos fazendários têm dado interpretação mais elástica aos conceitos que envolvem a imunidade dos tempos, transcrevemos resposta oficial da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda as consulta formulada.
CONSULTA: Imóvel rural pertencente a templo de qualquer culto goza de imunidade do ITR?
Depende. A imunidade tributária, em rigor, não alcança o templo propriamente dito, isto é, o local destinado a cerimônias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja.
A palavra "templos" tem sido entendida com certa dose de liberalidade. São considerados "templos" não apenas os edifícios destinados à celebração pública dos ritos religiosos, isto é, os locais onde o culto se professa, mas, também, os seus anexos. Consideram-se "anexos dos templos" todos os locais que tornam possível ou viabilizam o culto. Assim, são "anexos dos templos", em termos de religião católica, a casa paroquial, o seminário, o convento, a abadia etc., desde que, é claro, não sejam empregados em fins econômicos. Se a religião for protestante, são anexos a casa do pastor, o centro de formação de pastores etc. Se a religião for a israelita, a casa do rabino, o centro de formação de rabinos etc.
A imunidade tributária, destarte, não se estende aos imóveis da igreja não relacionados com as suas finalidades essenciais, bem como às rendas provenientes de aluguéis de imóveis, da venda de objetos sacros, da exploração comercial de estacionamentos, da venda de licores etc., ainda que os rendimentos assim obtidos revertam em benefício do culto. Por quê? Simplesmente porque estas não são funções essenciais de nenhum culto.
Por fim, o imóvel rural de templo de qualquer culto somente será alcançado pela imunidade tributária se vinculado às finalidades ou funções essenciais da igreja, ou seja, no qual funcione centro de formação de religiosos (como seminário, convento etc.), admitida a produção de alimentos tão-somente para consumo próprio dos internos, portanto, sem destinação comercial (CF, art.150, VI, "b" e § 4º).
Mais alentado, o trabalho desenvolvido na Procuradoria Geral do Município do Rio de Janeiro, que versa sobre ocorrência de imunidade com relação ao Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (Proc. 04/340.044/96), em 29 de novembro de 1996, qual transcrevemos alguns tópicos:
”1. A instituição religiosa não é detentora de imunidade. Esta, por ser objetiva, se restringe ao templo.
2. A imunidade abrange a totalidade do imóvel e não apenas a área onde é celebrado o culto.
3. A ocorrência ou não de Imunidade quanto ao ITBI só pode ser verificada no momento da transmissão, que se dá com a transcrição do título de transferência no Registro Geral de Imóveis.“
“(...) A base de cálculo do IPTU é o valor venal da unidade imobiliária, assim entendido o valor que esta alcançaria para compra e venda à vista, segundo as condições do mercado, como se lê no caput do art. 63 da Lei 691/84 (CTN - art. 33, caput).
O valor venal do imóvel, apurado no momento da transmissão, também é a base de calculo do ITBl, segundo se verifica no art. 14 da Lei 1364/88 (CTN à, art. 38).
Ora, o quarto do padre, o banheiro, a cozinha, o hall, a escada etc., por não constituírem per se uma unidade imobiliária, não possuem valor de mercado.
Não há como vender essas áreas destacadas do restante do imóvel.
Não há como o Registro Geral de Imóveis conferir-lhes uma matricula, levando-se em conta o teor do item 3 do inciso II do § 1º do art. 176 da Lei 6015/73.
Só a unidade imobiliária considerada como um todo possui valor venal. Partes do imóvel sem condições de constituir uma unidade imobiliária autônoma não podem ser alienadas e, em razão disso, não possuem preço de mercado.
Por esse motivo não é aceitável o artifício de se atribuir duas inscrições a determinado imóvel, para conceder imunidade a uma parte dele e tributar a outra, como tem sido feito por esta Secretaria.
Na hipótese aventada, o IPTU incide, ou não, sobre a totalidade do imóvel, haja vista que não existe meio de se estabelecer a base de cálculo concernente à parte do imóvel que não é utilizada na celebração do culto.”
“(...) o Município do Rio de Janeiro tem sido iterativamente vencido nas ações propostas contra essa medida, como exemplificativamente o demonstram as seguintes ementas:
"MANDADO DE SEGURANÇA - Imunidade tributária - O lançamento do imposto predial e territorial urbano - IPTU incidente sobre parte do imóvel que compõe o prédio destinado a culto religioso, se constitui em prática de ilegalidade por parte da autoridade municipal, a impor a concessão de segurança" (Apelação nº 14.274/93 - 3ª CC do TA/RJ - decisão unânime).”
"MANDADO DE SEGURANÇA, CONCEITO DE AUTORIDADE COATORA. PRAZO DECADENCIAL, CONTAGEM, LANÇAMENTO DE IPTU, TEMPLO RELIGIOSO.
Para efeito de imunidade considera-se templo não apenas aquele espaço físico delimitado em que o culto é celebrado mas se estende o seu conceito e, por conseguinte a Imunidade, aos seus anexos e espaços contíguos, utilizados em atividades a ele, direta ou indiretamente, ligadas, desde que tais atividades não sejam de natureza econômica, em cujo escopo não se encontre o lucro." (Apelação nº 10.123/94 - 4ª CC do TA/RJ - decisão unânime)”.
Merecem transcrição alguns julgados recentes, representativos da firmeza com que vem a Jurisprudência tratando da matéria:
“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA. CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ENTIDADE RELIGIOSA. REQUERIMENTO ADMINISTRATIVO. 1. A imunidade tributária, prevista no artigo 150, inciso VI, letra "b", da Constituição Federal, de que gozam as entidades religiosas, não depende de requerimento administrativo. Compete à Administração Pública, caso entenda que houve desvirtuamento na utilização do prédio destinado ao TEMPLO religioso, comprovar tal fato. 2. Recurso conhecido e improvido. Unânime.
TJDFT. APC Nº 1999 01 1 079455-4; 5ª T., v.u., Publ. em 10/10/2001; DJU. 3, PÁG. 74.”
“DIREITO TRIBUTÁRIO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL VINCULADA À ENTIDADE RELIGIOSA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. 1. As entidades de assistência social gozam de imunidade tributária em relação aos impostos predial e territorial urbano no que diz respeito aos prédios diretamente vinculados aos seus objetivos institucionais. 2. Em relação aos templos religiosos, a Constituição Federal quer resguardar através da imunidade tributária, constante do art. 150, a ampla liberdade religiosa e de culto, tornando-a livre da incidência de impostos em geral. Portanto, são insuscetíveis de incidência tributária os locais destinados ao culto religioso, assim entendidos aqueles onde se reúnem pessoas com a finalidade de professar a fé religiosa.” TJDFT. Embargos Infringentes em APC 15262000-DF, j. em, 25.10.2000, 1ª Cam. Civ., v.u., DJU, 18.4.2001, p. 23.
“(...)DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. TEMPLO RELIGIOSO. IMPOSTO TERRITORIAL URBANO IMUNIDADE. A imunidade tributária concedida constitucionalmente aos templos religiosos não está sujeita a qualquer condição implementada por qualquer outra norma de hierarquia inferior. Diferentemente do que se passa com a isenção, nem sempre é ocioso enfatizar, a imunidade tributária não é favor legal, nem está sujeita a qualquer requerimento.. Honorários. . Condenação da Fazenda Pública em embargos julgados antecipadamente (art. 10 § 4o; do CPC).”
TJDFT. APC 4593097-DF, j. em 15.12.1997, 5ª T. Civ., v.u., DJU.3. 17.05.1998, p. 76
“EMBARGOS A EXECUCAO FISCAL. COBRANCA DE IPTU. TEMPLO
RELIGIOSO. IMUNIDADE CONSTITUCIONAL. A Constituição Federal veda expressamente a instituição de impostos sobre templos de qualquer natureza (artigo 150, inciso VII, alínea “b”. Apelação desprovida. “ TJPR. APC. 0091946-2 – Londrina, 2ª Cam. Civ., v.u., j. 21.08.1996, DJ 06/09/96.
“REMESSA NECESSÁRIA - PRELIMINAR - EXISTÊNCIA DE
RECURSO ADMINISTRATIVO - REJEIÇÃO - MÉRITO: TEMPLO- I
MUNIDADE TRIBUTARIA - IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE IMPOSTOS.
SENTENCA MANTIDA. A existência ou não de recurso administrativo não impede o reconhecimento do direito pelo judiciário. Preliminar rejeitada. Mérito: a impetrante, sendo um templo está sob pálio da imunidade tributária, prevista na Constituição Federal, não podendo a municipalidade cobrar impostos.” TJES. Remessa ex-officio. Proc. 024920159266 – Vitória. 2ª Cam. Cível, v.u., j. 29.11.1994, pub. 09.05.1995.
“MANDADO DE SEGURANÇA – TEMPLO RELIGIOSO - IMUNIDADE TRIBUTARIA
CONSTITUCIONAL QUANTO AO I.P.T.U., EM RELAÇÃO AO IMÓVEL
DA IMPETRANTE - DECISÃO DE 1O. GRAU MANTIDA.
1. A norma constitucional assegura a imunidade sobre os templos de qualquer culto e não visou apenas proteger a igreja onde se celebram reuniões, mas também seus anexos e áreas destinadas a atividade de culto religioso.” TJES. Remessa ex-officio. Proc. 024920100872 – Vitória. 3ª Cam. Cível. V.u. j. em 16.08.1994, pub. 20.12.1994.
5. A IMPOSSIBILIDADE JURÍDICA DE LEGISLAR SOBRE IMUNIDADE DE TEMPLO.
As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar. O artigo 146 da Constituição atual afirma que cabe à lei complementar:
“...II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
Quando afirma que cabe à lei complementar, refere-se, evidentemente, a lei complementar àquela Constituição. Portanto nacional.
Com efeito, é pacífico que o Código Tributário Nacional cumpre essa finalidade, conforme a competência outorgada pela Constituição. Veja-se que esse código é nacional e não federal e dita normas gerais para todos os tributos existentes no país. Sendo nacional, não invade competência de nenhum dos entes políticos da federação: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Todos estão obrigados a se submeter a ele, porque assim determinado pela própria Constituição.
Os tributos - todos eles - são criados por lei federal, ou estadual, ou municipal, de acordo com a competência definida pela Constituição.
O artigo 9º do Código Tributário Nacional afirma: É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ...IV - cobrar imposto sobre: ...b) templos de qualquer culto.
Observe-se que quando a Constituição se refere, por exemplo, às instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, acrescenta: “atendidos os requisitos da lei.”
Já quando se refere aos próprios entes da federação (...uns dos outros...) e templos não submete o reconhecimento da imunidade (não é isenção) a nenhuma lei. Repita-se, lei nenhuma: nem federal, nem estadual, nem municipal! A norma é auto-aplicável. De eficácia plena e incondicionada.
No caso dos templos, é prédio, edificação ou qualquer outro lugar onde se exerçam os ofícios religiosos (até mesmo terrenos, veículos, barcos ou navios). Esses lugares é que estão protegidos pela imunidade. Conseqüentemente, na maioria os casos, os impostos que poderiam - em tese - incidir, seriam o Imposto Territorial Rural e o Imposto Predial Territorial Urbano. Ou, nas alienações, o imposto de transmissão municipal ou estadual, conforme o caso. Poderiam, mas não podem.
Em alguns municípios do Brasil, por desconhecimento dos respectivos legisladores, leis ou códigos municipais fazem referência a essa imunidade. Ora para afirmar que não incide imposto, ora para condicionar o reconhecimento da garantia constitucional a algum ato administrativo de qualquer espécie por parte do município. Todos eles estão errados.
O poder pertence à soberania do país. O poder de editar leis tributárias - federais, estaduais ou municipais - é outorgado pela Constituição. No caso das imunidades, a própria Constituição expressamente nega esse poder. Quem não tem poder para criar o imposto, não tem poder para legislar sobre ele. Não tem poder nem mesmo para dizer que o imposto não incide.
Qualquer disposição de lei que verse sobre a matéria, ou é inútil (não cabe à União, ao Estado ou ao Município reconhecer direito que a Constituição já reconheceu diretamente) ou é inconstitucional (não lhes cabe condicionar o que a Constituição não condicionou). Além de ofender também o Código Tributário Nacional.
“No que diz respeito ao IPTU - distingue, por isso, Sacha Calmon Navarro Coelho - não podem os municípios tributar os prédios ou terrenos onde se exerce o culto (os templos). Numa interpretação restritiva, que não é unânime na doutrina, podem tributar com o imposto predial ou o territorial os terrenos paroquiais, da mitra, das ordens religiosas, das seitas e religiões, que se voltem a fins econômicos: prédios alugados, terrenos arrendados para estacionamento, conventos e seminários, lotes vagos, etc. Agora, se o patrimônio imóvel de qualquer religião estiver afetado, ainda que lucrativamente, a fins educacionais ou assistenciais, e desde que estejam devidamente cumpridos os antepostos da lei complementar tributária, há pouco versados, então a questão passa a quadrar-se nos lindes da imunidade das instituições de educação e assistência, obstando aos municípios o exercício da competência tributária impositiva relativamente ao predial e territorial urbano. Mas aí, já não se trata de imunidade dos templos de qualquer culto.”
6. CONCLUSÕES.
1. A imunidade decorre de norma constitucional supressora do poder de tributar.
2. As limitações constitucionais do poder de tributar só podem ser reguladas por lei complementar e é vedado, portanto, aos entes tributantes tentar regular, a qualquer pretexto, a norma constitucional imunizante dos templos.
3. Pelos princípios que consagra, essa imunidade não pode ser suprimida ou reduzida nem mesmo através de emenda constitucional.
4. Os templos de qualquer culto estão protegidos contra a incidência de impostos existentes ou que venham a existir e inconstitucional é qualquer lei que disponha em sentido contrário.
7. BIBLIOGRAFIA
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MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 9ª Ed., S. Paulo. Atlas, 2001, p.71
CORWIN, Edward S.. A Constituição Norte-americana e seu significado atual, trad. Leda Boechat Rodrigues. Rio de Janeiro, Zahar, 1959, pp. 229-230
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MERQUIOR, José Guilherme. Liberalismo viejo y nuevo. Mexico. Fondo de Cultura Económica, 1997, p. 17
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in Comentários à Constituição de 1967, 3ª ed., Rio de Janeiro. Forense. 1987. Tomo II. p. 425.
CRETELLA JUNIOR, José. in Comentários à Constituição Brasileira de 1988, S. Paulo. Forense Universitária, 1992, v. VII, p. 3557.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 3ª ed. S. Paulo. RT, 1991, p. 353 (nota 144).
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 14ª ed., S. Paulo. Malheiros, 1998, p. 187.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, 4ª ed., Rio de Janeiro. Forense, 1992, pp. 352-353.
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A Imunidade Religiosa, in Revista Dialética de Direito Tributário, n. 4. S. Paulo. Dialética. 1996, p. 62.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 6ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 1985, p. 142.
Publicado no D. O . do Rio de Janeiro, de 08.10.97, p. 29.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2ª ed., Rio de Janeiro. Forense, 1.999. p. 269.
Sobre o texto:
Texto inserido na Academia Brasileira de Direito em 8 de junho de 2006.
Bibliografia:
Conforme a NBR 6023:2002 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), o texto científico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma:
ALVARENGA, José Eduardo. Imunidade Tributária dos Templos Religiosos. Disponível emAcesso em :31 de agosto de 2010
Autor:
José Eduardo de Alvarenga
alvarenga@alvarenga.adv.br
Bacharel e pós-graduado em Direito do Estado pela Universidade de São Paulo.
Mestre em Direito Político e Econômico pela Universidade Mackenzie – SP
Procurador do Estado de São Paulo, aposentado.
Autor de Parcerias Público-Privadas – Comentários à Lei Brasileira ( Ed. Mapontes, São Paulo, 2005) e Novo Código Civil – Direito Empresarial e Terceiro Setor (Ed. Booklink, Rio de Janeiro, 2002). Autor de diversos artigos jurídicos, publicados em livros, revistas e sítios jurídicos.
Atualmente é consultor jurídico, palestrante e professor convidado da FGV-Direito-Rio.
Academia brasileira de direito, 8/6/2006
Fonte: http://www.abdir.com.br/doutrina/ver.asp?art_id=248&categoria=Arbitragem
SUMÁRIO.
1. Constituição e Imunidade Tributária. 2. Liberdade de Culto. 3. Conceito de Templo. 4. Imunidade dos Templos na Administração e na Jurisprudência. 5. A Impossibilidade jurídica de legislar sobre imunidade de templo. 6. Conclusões. 7. Bibliografia. Notas.
1. CONSTITUIÇÃO E IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
Seja sob a ótica sociológica, seja sob a meramente positivista, a Constituição de cada Estado dá, nega ou tira direitos. O que define o Estado de Direito é a sua supremacia sobre os governantes, sobre os governados e sobre as próprias normas jurídicas que se lhe seguem.
Segundo Ferdinand Lassalle “os fatores reais do poder que atuam no seio de cada sociedade são essa força ativa e eficaz que informa todas as leis e instituições jurídicas vigentes, determinando que não possam ser, em substância, a não ser tal como elas são.”
“A concepção jurídica encara a Constituição como normas básicas postas, independentemente de ser ela estabelecida por uma vontade ou corresponder às aspirações sociais, ou ser fachada para uma imposição política. O jurista primariamente depara-se com conflitos concretos e para eles procura soluções em normas constitucionais vigentes, tentando tecnicamente coordená-las de maneira que elas funcionem, possam atuar, isto é, orientar os procedimentos, resolver os problemas.”
Toda norma jurídica é carregada de algum valor. Ou seja: sua função é assegurar que, em determinado tempo e lugar, os comportamentos sejam aqueles aceitos pela maioria, em benefício da estabilidade das relações sociais. Por essa mesma razão, comportamentos desejáveis se transformam em normas jurídicas. Pode-se dizer que a norma cristaliza valores vigentes.
Fatos políticos, econômicos, geográficos, demográficos, etc. acabam tendo determinado valor mais significante do que outros. As Constituições geralmente se propõem a enunciar tais valores.
Sendo a Constituição um sistema de normas jurídicas (e não simples justaposição de regras), ela sintetiza os valores vigentes ou que devem vigir.
Ao definir imunidades, as Constituições estabelecem limites ao poder de tributar, assim como os estabelece ao enunciar diversos outros que são intransponíveis senão através da própria Constituição.
Para Ives Gandra Martins , o que se objetiva com a imunidade é impedir, por motivos que o constituinte considerou de especial relevo, que os poderes tributantes, pressionados por seus déficits orçamentários, invadam áreas, através da instituição de tributos, que no interesse da sociedade devam ser preservados.
Em que pese serem os impostos o principal instrumento de arrecadação, podem ser utilizados pelo Poder Público para promover a intervenção na economia: para o bem ou para o mal. Por exemplo, os impostos de importação e exportação são exemplo clássico de extrafiscalidade: incide em variadas alíquotas conforme a natureza e a essencialidade dos produtos. O mesmo ocorre com o IPI. Nesses impostos, as alíquotas tanto podem ser altíssimas como também podem chegar a zero. Cigarros pagam IPI a quase quatrocentos por cento (por ser supérfluo) e alguns alimentos essenciais não pagam nada.
O poder de tributar envolve o poder de destruir. “O poder ilimitado de tributar significa o poder de destruir a liberdade, uma vez que quem controla a segurança econômica do homem também lhe controla a liberdade.” •
De outro lado, a nossa história está pontilhada de exemplos de criatividade em matéria de instituir impostos. Quanto se cuida de imunidade, portanto, não se está cuidando dos impostos existentes ou expressamente previstos pela Constituição, mas de todos os impostos, presentes e futuros.
O que quer a Constituição brasileira é excluir essa forma de dominação estatal. Examinando as imunidades tributárias , verificamos que cada uma delas tem objetivo de preservar – pelo menos por essa via - determinados princípios e regras que foram eleitos pela Constituição como intocáveis para o país. Vedando a tributação recíproca, preserva-se o princípio federativo. Vedando a tributação dos partidos políticos, a democracia representativa. Proibindo a tributação dos livros, jornais e periódicos, procura-se não criar empecilho à difusão de idéias... e assim por diante.
Um imposto altíssimo sobre templos de qualquer culto, vulnerado estaria, na prática, o direito ao livre exercício dos cultos religiosos, assegurado pelo art. 5.º, VI, CF/88.
Se a imunidade do partido político preserva o princípio democrático, a recíproca a federação e a dos templos a liberdade de culto, as imunidades não podem ser revogadas: de acordo com o artigo 60 § 4º , IV da Constituição Federal, não será sequer objeto de deliberação emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa de Estado e direitos individuais. Não é proibido somente suprimir direitos individuais: é proibido tender a suprimi-los.
A Constituição brasileira de 1988 trata expressamente da imunidade impositiva no artigo 150. Entretanto, embora com técnica não muito apurada, versa sobre outras imunidades em vários dispositivos. E nem sempre apenas de impostos. Há casos de taxas e de contribuições sociais. É o que se encontra nos artigos 5.º, XXXIV , 153, § 3.º;153, § 4.º; 155, § 2.º, X, “a”; 155, § 2.º, X, “b”; 153, § 5.º; 155, § 3.º; 156, II ; 156, § 2.º, 156, §3.º; 184, § 5.º e 195, § 7.º.
As imunidades tributárias, como acabamos de ver, são muitas. A dos templos religiosos é apenas uma delas.
São as imunidades vedações ou proibições jurídicas absolutas, porque veiculadas pela lei de maior força e importância do ordenamento jurídico: a Constituição. E essas vedações não são apenas tributárias. Há outras presentes na Lei Maior, como a parlamentar, a penal e a diplomática.
Misabel Abreu Machado Derzi destaca assim que:
i) a imunidade é sempre norma constitucional, denegatória de poder tributário;
ii) a norma de competência, constitucionalmente posta, resulta da seguinte subtração: norma de atribuição de poder – imunidades;
iii) as imunidades são endógenas em relação às normas atributivas de poder tributário, porque lhes delimitam negativamente a extensão, atuando dentro delas para lhes reduzir o âmbito da abrangência;
iv) são negações parciais, um nonsense, se analisadas isoladamente;
v) não se confundem com a incompetência deduzida ou inferida, da qual também resultam direitos para os contribuintes, tão eficazes e atuantes quanto aqueles expressos nas próprias imunidades;
vi) distinguem-se das isenções, que se dão no plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar, guardando com elas apenas o ponto analógico de que também são negações parciais;
vii) não se confundem com os princípios jurídicos.
Portanto, os princípios, ao ditarem o sentido e a inteligibilidade do sistema, tanto podem inspirar uma imunidade, como, ao contrário, uma regra confirmatória de poder tributário, assim como marcar as condições ou os requisitos para o bom exercício da competência tributária, limitando ou expandindo o poder de tributar.
As normas de princípio tanto são os alicerces:
a) de normas atributivas de poder;
b) de normas denegatórias de poder, como as imunidades;
c) como também de requisitos ao bom exercício (válido) da competência, a saber: legalidade, anterioridade, igualdade etc"...
Em matéria de imunidade tributária dos templos, a Constituição ressalva que ela se restringe à finalidades essenciais. E se referem tão somente aos impostos: são imunidades impositivas.
A sanha arrecadatória, a intolerância e a insistência usar a tributação como instrumento de policiar comportamentos, de um lado, e a fidelidade positivista à Constituição, de outro, tem levado legisladores federais, estaduais e municipais, autoridades administrativas, juizes e tribunais a conjeturar sobre o que é templo, sobre o que é culto e sobre o que são finalidades essenciais, na esperança de estabelecer os exatos limites entre a liberdade religiosa de um lado e os abusos em nome dela, de outro.
2. A LIBERDADE DE CULTO
“A conquista constitucional da liberdade religiosa é verdadeira consagração de maturidade de um povo, pois, como salientado por Themístocles Brandão Cabalcanti, é ela verdadeiro desdobramento da liberdade de pensamento e manifestação.”
Estados não dominados por religião nem constitucionalmente adotantes de religião única, obrigatória, enunciam nas suas Constituições a liberdade religiosa: cada indivíduo adota a religião que deseje (aspecto subjetivo) e pode professá-la (aspecto objetivo). Professar a religião implica o direito de dedicar-se às práticas e rituais costumeiramente vinculados a essa religião. O que consagram as Constituições é o direito de praticar os atos individuais e coletivos próprios das religiões nos lugares e eles destinados.
A liberdade de culto tem profundas raízes históricas e é reconhecida inclusive nos Estados Unidos da América desde a primeira emenda, de 1784:
“ O Congresso não fará lei relativa ao estabelecimento de religião ou proibindo o livre exercício desta; ou restringindo a liberdade de palavra ou de imprensa; o direito do povo de reunir-se pacificamente e de dirigir petições ao governo para a reparação de seus agravos.”
Acerca do significado da emenda, assim escreveu Edward S. Corwin :
‘A cláusula do estabelecimento de religião , da Primeira Emenda, significa pelo menos isto: nenhuma igreja poderá ser estabelecida quer pelos Estados quer pelo Governo /federal. Nenhum deles pode fazer leis que auxiliem uma religião, todas elas, ou prefiram uma religião a outra... Nenhum tributo de qualquer monta, grande ou pequeno, pode ser cobrado para manter atividade ou instituições religiosas, sejam quais forem os nomes que se lhes dêem ou seja qual for a forma que adotem para ensinar ou praticar religião. “
T. H. Marshall afirma que a cidadania moderna é um conjunto de direitos e obrigações que compreendem, atualmente, três grupos de direitos. Simplificando o processo histórico e tomando como paradigma a Grã-Bretanha, argumenta que os direitos civis seriam característicos do século XVIII; os direitos políticos, consagrados nas constituições liberais do século XIX e os direitos sociais do século XX.
O conceito de cidadania pode, portanto ser dividido em três elementos: civil, político e social. O social refere-se ao bem estar econômico e a segurança de levar o indivíduo uma vida civilizada de acordo com os padrões vigentes na sociedade. O político ao de participar do exercício do poder político, como membro do organismo investido de autoridade ou como eleitos dos membros de tal organismo. E o elemento civil é composto dos direitos necessários à liberdade individual de ir e vir, a liberdade de imprensa, de pensamento, o direito à propriedade e de fazer contratos válidos e o direito à justiça, e a liberdade de fé.
Na ótica de Marshall, portanto, a liberdade de fé estaria entre os direitos de cidadania de primeira geração.
Na França, a Declaração de Direitos de 1789 enunciou no seu artigo 10: “Ninguém deve ser inquietado por suas opiniões, mesmo religiosas, desde que sua manifestação não perturbe a ordem pública estabelecida pela lei”.
Igualmente, tal liberdade figurou expressamente em quase todas as Constituições brasileiras: no artigo 20 da de 1967, artigo 31 da de 1946, artigos 25 e 34 da de 1937, artigos 17 e 18 da de 1934 e artigo 11 da de 1891.
E figurou expressamente em quase todas as Constituições brasileiras: no artigo 20 da de 1967, artigo 31 da de 1946, artigos 25 e 34 da de 1937, artigos 17 e 18 da de 1934 e artigo 11 da de 1891.
Doutrinadores tratam a liberdade religiosa como sinônimo e democracia:
“La llegada de la democracia ao Occidente industrial desde la década de 1870 significó la preservación definitiva de logros liberales: la libertad religiosa, los derechos humanos y el imperio de la ley, el gobierno representativo responsable y la legitimación de la movilidad social.”
Culto pode ser definido como conjunto de práticas religiosas que manifestam externamente a crença. Cultuar significa honrar ou render homenagem à divindade. A Constituição brasileira, todavia, ao tratar de “templos de qualquer culto” não se refere propriamente a essas práticas, mas à liberdade garantida à prática das diversas religiões, que podem livremente honrar suas divindades e desde que não ofendam os bons costumes e a ordem pública.
Sendo da essência da idéia de culto que ele visa honrar a divindade, não se inserem nessa categoria as instituições que, embora praticantes de rituais e até denominem templos os seus locais de reunião, não cultuam divindades.
E um eventual templo de culto demoníaco estaria amparado pela imunidade?
SARAIVA FILHO sustenta que não: “Vale mencionar que a imunidade religiosa não abrange os templos de inspiração demoníaca, nem cultos satânicos, por contrariar a teleogia do texto constitucional e em homenagem ao preâmbulo da nossa Constituição que diz ser a mesma promulgada sob a proteção de Deus.”
3. CONCEITO DE TEMPLO
No Novo Dicionário da Língua Portuguesa, de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, o vocábulo templo é definido como. "1. edifício público destinado ao culto religioso. 2. templo cristão; igreja."
Aliomar Baleeiro entende que o vocábulo "templo, no dispositivo constitucional, não abrange apenas a materialidade do edifício, mas compreende o próprio culto (...) É igualmente importante que não se confunda templos, locais de culto religioso, com casas paroquiais, residência de padres, de pastores, de rabinos, de sacerdotes muçulmanos, dentre outros do gênero. Estes, de forma alguma, têm benefício da imunidade.
O templo, como sacro edifício, é imune tanto quanto suas rendas (de cerimônias, se forem objeto de cobrança), desde que reaplicadas no próprio culto. Caso as rendas auferidas por meio das atividades religiosas sejam destinadas a outros fins, dentro ou fora do país, serão tributáveis.
Com referência às rendas provindas dos conventos e de outras instituições religiosas, embora aplicadas nos cultos, são tributáveis, posto que foram auferidas fora dos templos.”
Referindo-se aos veículos de transporte usados para catequese, bem como para os serviços de culto, ou ainda, para serviços de atendimentos de doentes e moribundos, Aliomar Baleeiro leciona que os mesmos estão incluídos no termo "templo"; sendo, portanto, não tributáveis.
Protegerá a imunidade apenas o lugar onde se pratica o culto ou também os anexos desse imóvel relacionados com o culto? É possível separar a nave de uma igreja ou catedral do seu átrio ou da sacristia onde se guardam os materiais e alfaias que são necessários ao culto? E o pátio onde os fiéis estacionam os seus veículos para a tão só finalidade de participar do culto?
É interessante observar que parte doutrina tem sido mais restritiva do que as fazendas públicas interessadas nessa matéria.
Pontes de Miranda, na vigência da Constituição de 1967, prelecionava que "ficaram imunes a impostos os templos de qualquer culto; não, porém, as casas de residência dos padres, pastores, rabinos etc., salvo se dentro do próprio edifício do templo" .
José Cretella Júnior ensina que não se pode confundir "templos, locais de culto, com casas paroquiais, locais de residência, nem com escolas dominicais, fora do edicto do templo, Residências de padres, de pastores, de rabinos de ministro, de sacerdotes budistas, muçulmanos, evangélicos não são imunes a tributos. O templo, como sacro edifício, é imune,.... Templo não paga imposto, embora seja edifício. O edifício do templo, em que se celebre culto, não paga imposto predial, nem territorial, nem de transmissão inter vivos, em caso de alienação"'.
Para Roque Carrazza, "Nos termos do art 150, VI da CF, são imunes à tribulação por via de impostos: . . . ; b) os templos de qualquer culto (aí compreendidos seus anexos, como, v.g., a casa paroquial, a casa do pastor, a casa do rabino, o Seminário, o Convento, o Centro de Formação de Pastores, etc., não, porém, as rendas provenientes de alugueres de imóveis, da venda de objetos sacros, da exploração comercial de estacionamentos, etc., ainda que os rendimentos assim obtidos reverterem em benefício do culto...”
Segundo a lição de Hugo de Brito Machado, “nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício de atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa paroquial, ou o convento, ou qualquer outro edifício para atividades religiosas, ou para residência dos religiosos. Nenhum requisito pode a lei estabelecer. Basta que se trate de culto religioso" .
Sacha Calmon Navarro Coelho manifesta o seguinte entendimento:
"Hoje, os templos de todas as religiões são comumente edifícios. Nada impede, porém, como lembrado por Baleeiro, que o templo ande sobre barcos, caminhões ou vagonetes, ou seja um terreno não edificado."
"O templo, dada a isonomia de todas os religiões, não é só a catedral católica, mas a sinagoga, a casa espírita Kardecista, o terreiro de candomblé ou de umbanda, a igreja protestante, shintoísta ou budista e a mesquita maometana."
"No que diz respeito ao IPTU, não podem os Municípios tributar os prédios ou terrenos onde se exerce o culto (os templos)."
“A expressão templo de qualquer culto abrange, ao meu sentir, o lugar, de livre acesso aos fiéis, destinado a meditação teológica e a íntima sintonia com o Criador, onde se realizam os atos de adoração e louvação a Deus. Nela vislumbramos o prédio da Igreja ou Sinagoga, com os símbolos, imagens e objetos sacros e suas dependências, mesmo que compartimentos dele sejam utilizados para a residência do padre, pastor ou rabino, ou para ensino de religiosos, o terreno contíguo e acessórios do templo, como o espaço destinado ao adro ou aglomeração de fiéis, em dias de festas religiosas ou cerimônias que atraem grande número de pessoas da comunidade e, até mesmo o barracão ou terreno sem edificação desde que nesse lugar se oficie, preponderantemente e com habitualidade, o culto, como os terrenos da religião afro-brasileira.”
Para arrematar, Aliomar Baleeiro: "a imunidade relativa aos templos de qualquer culto só produzirá todos os frutos almejados pela Constituição se for interpretada sem distinções sutis nem restrições, mesquinhas" .
4. IMUNIDADE DOS TEMPLOS NA ADMINISTRAÇÃO E NA JURISPRUDÊNCIA.
Em socorro da afirmação que os órgãos fazendários têm dado interpretação mais elástica aos conceitos que envolvem a imunidade dos tempos, transcrevemos resposta oficial da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda as consulta formulada.
CONSULTA: Imóvel rural pertencente a templo de qualquer culto goza de imunidade do ITR?
Depende. A imunidade tributária, em rigor, não alcança o templo propriamente dito, isto é, o local destinado a cerimônias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja.
A palavra "templos" tem sido entendida com certa dose de liberalidade. São considerados "templos" não apenas os edifícios destinados à celebração pública dos ritos religiosos, isto é, os locais onde o culto se professa, mas, também, os seus anexos. Consideram-se "anexos dos templos" todos os locais que tornam possível ou viabilizam o culto. Assim, são "anexos dos templos", em termos de religião católica, a casa paroquial, o seminário, o convento, a abadia etc., desde que, é claro, não sejam empregados em fins econômicos. Se a religião for protestante, são anexos a casa do pastor, o centro de formação de pastores etc. Se a religião for a israelita, a casa do rabino, o centro de formação de rabinos etc.
A imunidade tributária, destarte, não se estende aos imóveis da igreja não relacionados com as suas finalidades essenciais, bem como às rendas provenientes de aluguéis de imóveis, da venda de objetos sacros, da exploração comercial de estacionamentos, da venda de licores etc., ainda que os rendimentos assim obtidos revertam em benefício do culto. Por quê? Simplesmente porque estas não são funções essenciais de nenhum culto.
Por fim, o imóvel rural de templo de qualquer culto somente será alcançado pela imunidade tributária se vinculado às finalidades ou funções essenciais da igreja, ou seja, no qual funcione centro de formação de religiosos (como seminário, convento etc.), admitida a produção de alimentos tão-somente para consumo próprio dos internos, portanto, sem destinação comercial (CF, art.150, VI, "b" e § 4º).
Mais alentado, o trabalho desenvolvido na Procuradoria Geral do Município do Rio de Janeiro, que versa sobre ocorrência de imunidade com relação ao Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (Proc. 04/340.044/96), em 29 de novembro de 1996, qual transcrevemos alguns tópicos:
”1. A instituição religiosa não é detentora de imunidade. Esta, por ser objetiva, se restringe ao templo.
2. A imunidade abrange a totalidade do imóvel e não apenas a área onde é celebrado o culto.
3. A ocorrência ou não de Imunidade quanto ao ITBI só pode ser verificada no momento da transmissão, que se dá com a transcrição do título de transferência no Registro Geral de Imóveis.“
“(...) A base de cálculo do IPTU é o valor venal da unidade imobiliária, assim entendido o valor que esta alcançaria para compra e venda à vista, segundo as condições do mercado, como se lê no caput do art. 63 da Lei 691/84 (CTN - art. 33, caput).
O valor venal do imóvel, apurado no momento da transmissão, também é a base de calculo do ITBl, segundo se verifica no art. 14 da Lei 1364/88 (CTN à, art. 38).
Ora, o quarto do padre, o banheiro, a cozinha, o hall, a escada etc., por não constituírem per se uma unidade imobiliária, não possuem valor de mercado.
Não há como vender essas áreas destacadas do restante do imóvel.
Não há como o Registro Geral de Imóveis conferir-lhes uma matricula, levando-se em conta o teor do item 3 do inciso II do § 1º do art. 176 da Lei 6015/73.
Só a unidade imobiliária considerada como um todo possui valor venal. Partes do imóvel sem condições de constituir uma unidade imobiliária autônoma não podem ser alienadas e, em razão disso, não possuem preço de mercado.
Por esse motivo não é aceitável o artifício de se atribuir duas inscrições a determinado imóvel, para conceder imunidade a uma parte dele e tributar a outra, como tem sido feito por esta Secretaria.
Na hipótese aventada, o IPTU incide, ou não, sobre a totalidade do imóvel, haja vista que não existe meio de se estabelecer a base de cálculo concernente à parte do imóvel que não é utilizada na celebração do culto.”
“(...) o Município do Rio de Janeiro tem sido iterativamente vencido nas ações propostas contra essa medida, como exemplificativamente o demonstram as seguintes ementas:
"MANDADO DE SEGURANÇA - Imunidade tributária - O lançamento do imposto predial e territorial urbano - IPTU incidente sobre parte do imóvel que compõe o prédio destinado a culto religioso, se constitui em prática de ilegalidade por parte da autoridade municipal, a impor a concessão de segurança" (Apelação nº 14.274/93 - 3ª CC do TA/RJ - decisão unânime).”
"MANDADO DE SEGURANÇA, CONCEITO DE AUTORIDADE COATORA. PRAZO DECADENCIAL, CONTAGEM, LANÇAMENTO DE IPTU, TEMPLO RELIGIOSO.
Para efeito de imunidade considera-se templo não apenas aquele espaço físico delimitado em que o culto é celebrado mas se estende o seu conceito e, por conseguinte a Imunidade, aos seus anexos e espaços contíguos, utilizados em atividades a ele, direta ou indiretamente, ligadas, desde que tais atividades não sejam de natureza econômica, em cujo escopo não se encontre o lucro." (Apelação nº 10.123/94 - 4ª CC do TA/RJ - decisão unânime)”.
Merecem transcrição alguns julgados recentes, representativos da firmeza com que vem a Jurisprudência tratando da matéria:
“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA. CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ENTIDADE RELIGIOSA. REQUERIMENTO ADMINISTRATIVO. 1. A imunidade tributária, prevista no artigo 150, inciso VI, letra "b", da Constituição Federal, de que gozam as entidades religiosas, não depende de requerimento administrativo. Compete à Administração Pública, caso entenda que houve desvirtuamento na utilização do prédio destinado ao TEMPLO religioso, comprovar tal fato. 2. Recurso conhecido e improvido. Unânime.
TJDFT. APC Nº 1999 01 1 079455-4; 5ª T., v.u., Publ. em 10/10/2001; DJU. 3, PÁG. 74.”
“DIREITO TRIBUTÁRIO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL VINCULADA À ENTIDADE RELIGIOSA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. 1. As entidades de assistência social gozam de imunidade tributária em relação aos impostos predial e territorial urbano no que diz respeito aos prédios diretamente vinculados aos seus objetivos institucionais. 2. Em relação aos templos religiosos, a Constituição Federal quer resguardar através da imunidade tributária, constante do art. 150, a ampla liberdade religiosa e de culto, tornando-a livre da incidência de impostos em geral. Portanto, são insuscetíveis de incidência tributária os locais destinados ao culto religioso, assim entendidos aqueles onde se reúnem pessoas com a finalidade de professar a fé religiosa.” TJDFT. Embargos Infringentes em APC 15262000-DF, j. em, 25.10.2000, 1ª Cam. Civ., v.u., DJU, 18.4.2001, p. 23.
“(...)DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. TEMPLO RELIGIOSO. IMPOSTO TERRITORIAL URBANO IMUNIDADE. A imunidade tributária concedida constitucionalmente aos templos religiosos não está sujeita a qualquer condição implementada por qualquer outra norma de hierarquia inferior. Diferentemente do que se passa com a isenção, nem sempre é ocioso enfatizar, a imunidade tributária não é favor legal, nem está sujeita a qualquer requerimento.. Honorários. . Condenação da Fazenda Pública em embargos julgados antecipadamente (art. 10 § 4o; do CPC).”
TJDFT. APC 4593097-DF, j. em 15.12.1997, 5ª T. Civ., v.u., DJU.3. 17.05.1998, p. 76
“EMBARGOS A EXECUCAO FISCAL. COBRANCA DE IPTU. TEMPLO
RELIGIOSO. IMUNIDADE CONSTITUCIONAL. A Constituição Federal veda expressamente a instituição de impostos sobre templos de qualquer natureza (artigo 150, inciso VII, alínea “b”. Apelação desprovida. “ TJPR. APC. 0091946-2 – Londrina, 2ª Cam. Civ., v.u., j. 21.08.1996, DJ 06/09/96.
“REMESSA NECESSÁRIA - PRELIMINAR - EXISTÊNCIA DE
RECURSO ADMINISTRATIVO - REJEIÇÃO - MÉRITO: TEMPLO- I
MUNIDADE TRIBUTARIA - IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE IMPOSTOS.
SENTENCA MANTIDA. A existência ou não de recurso administrativo não impede o reconhecimento do direito pelo judiciário. Preliminar rejeitada. Mérito: a impetrante, sendo um templo está sob pálio da imunidade tributária, prevista na Constituição Federal, não podendo a municipalidade cobrar impostos.” TJES. Remessa ex-officio. Proc. 024920159266 – Vitória. 2ª Cam. Cível, v.u., j. 29.11.1994, pub. 09.05.1995.
“MANDADO DE SEGURANÇA – TEMPLO RELIGIOSO - IMUNIDADE TRIBUTARIA
CONSTITUCIONAL QUANTO AO I.P.T.U., EM RELAÇÃO AO IMÓVEL
DA IMPETRANTE - DECISÃO DE 1O. GRAU MANTIDA.
1. A norma constitucional assegura a imunidade sobre os templos de qualquer culto e não visou apenas proteger a igreja onde se celebram reuniões, mas também seus anexos e áreas destinadas a atividade de culto religioso.” TJES. Remessa ex-officio. Proc. 024920100872 – Vitória. 3ª Cam. Cível. V.u. j. em 16.08.1994, pub. 20.12.1994.
5. A IMPOSSIBILIDADE JURÍDICA DE LEGISLAR SOBRE IMUNIDADE DE TEMPLO.
As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar. O artigo 146 da Constituição atual afirma que cabe à lei complementar:
“...II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
Quando afirma que cabe à lei complementar, refere-se, evidentemente, a lei complementar àquela Constituição. Portanto nacional.
Com efeito, é pacífico que o Código Tributário Nacional cumpre essa finalidade, conforme a competência outorgada pela Constituição. Veja-se que esse código é nacional e não federal e dita normas gerais para todos os tributos existentes no país. Sendo nacional, não invade competência de nenhum dos entes políticos da federação: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Todos estão obrigados a se submeter a ele, porque assim determinado pela própria Constituição.
Os tributos - todos eles - são criados por lei federal, ou estadual, ou municipal, de acordo com a competência definida pela Constituição.
O artigo 9º do Código Tributário Nacional afirma: É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ...IV - cobrar imposto sobre: ...b) templos de qualquer culto.
Observe-se que quando a Constituição se refere, por exemplo, às instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, acrescenta: “atendidos os requisitos da lei.”
Já quando se refere aos próprios entes da federação (...uns dos outros...) e templos não submete o reconhecimento da imunidade (não é isenção) a nenhuma lei. Repita-se, lei nenhuma: nem federal, nem estadual, nem municipal! A norma é auto-aplicável. De eficácia plena e incondicionada.
No caso dos templos, é prédio, edificação ou qualquer outro lugar onde se exerçam os ofícios religiosos (até mesmo terrenos, veículos, barcos ou navios). Esses lugares é que estão protegidos pela imunidade. Conseqüentemente, na maioria os casos, os impostos que poderiam - em tese - incidir, seriam o Imposto Territorial Rural e o Imposto Predial Territorial Urbano. Ou, nas alienações, o imposto de transmissão municipal ou estadual, conforme o caso. Poderiam, mas não podem.
Em alguns municípios do Brasil, por desconhecimento dos respectivos legisladores, leis ou códigos municipais fazem referência a essa imunidade. Ora para afirmar que não incide imposto, ora para condicionar o reconhecimento da garantia constitucional a algum ato administrativo de qualquer espécie por parte do município. Todos eles estão errados.
O poder pertence à soberania do país. O poder de editar leis tributárias - federais, estaduais ou municipais - é outorgado pela Constituição. No caso das imunidades, a própria Constituição expressamente nega esse poder. Quem não tem poder para criar o imposto, não tem poder para legislar sobre ele. Não tem poder nem mesmo para dizer que o imposto não incide.
Qualquer disposição de lei que verse sobre a matéria, ou é inútil (não cabe à União, ao Estado ou ao Município reconhecer direito que a Constituição já reconheceu diretamente) ou é inconstitucional (não lhes cabe condicionar o que a Constituição não condicionou). Além de ofender também o Código Tributário Nacional.
“No que diz respeito ao IPTU - distingue, por isso, Sacha Calmon Navarro Coelho - não podem os municípios tributar os prédios ou terrenos onde se exerce o culto (os templos). Numa interpretação restritiva, que não é unânime na doutrina, podem tributar com o imposto predial ou o territorial os terrenos paroquiais, da mitra, das ordens religiosas, das seitas e religiões, que se voltem a fins econômicos: prédios alugados, terrenos arrendados para estacionamento, conventos e seminários, lotes vagos, etc. Agora, se o patrimônio imóvel de qualquer religião estiver afetado, ainda que lucrativamente, a fins educacionais ou assistenciais, e desde que estejam devidamente cumpridos os antepostos da lei complementar tributária, há pouco versados, então a questão passa a quadrar-se nos lindes da imunidade das instituições de educação e assistência, obstando aos municípios o exercício da competência tributária impositiva relativamente ao predial e territorial urbano. Mas aí, já não se trata de imunidade dos templos de qualquer culto.”
6. CONCLUSÕES.
1. A imunidade decorre de norma constitucional supressora do poder de tributar.
2. As limitações constitucionais do poder de tributar só podem ser reguladas por lei complementar e é vedado, portanto, aos entes tributantes tentar regular, a qualquer pretexto, a norma constitucional imunizante dos templos.
3. Pelos princípios que consagra, essa imunidade não pode ser suprimida ou reduzida nem mesmo através de emenda constitucional.
4. Os templos de qualquer culto estão protegidos contra a incidência de impostos existentes ou que venham a existir e inconstitucional é qualquer lei que disponha em sentido contrário.
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Publicado no D. O . do Rio de Janeiro, de 08.10.97, p. 29.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2ª ed., Rio de Janeiro. Forense, 1.999. p. 269.
Sobre o texto:
Texto inserido na Academia Brasileira de Direito em 8 de junho de 2006.
Bibliografia:
Conforme a NBR 6023:2002 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), o texto científico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma:
ALVARENGA, José Eduardo. Imunidade Tributária dos Templos Religiosos. Disponível em
Autor:
José Eduardo de Alvarenga
alvarenga@alvarenga.adv.br
Bacharel e pós-graduado em Direito do Estado pela Universidade de São Paulo.
Mestre em Direito Político e Econômico pela Universidade Mackenzie – SP
Procurador do Estado de São Paulo, aposentado.
Autor de Parcerias Público-Privadas – Comentários à Lei Brasileira ( Ed. Mapontes, São Paulo, 2005) e Novo Código Civil – Direito Empresarial e Terceiro Setor (Ed. Booklink, Rio de Janeiro, 2002). Autor de diversos artigos jurídicos, publicados em livros, revistas e sítios jurídicos.
Atualmente é consultor jurídico, palestrante e professor convidado da FGV-Direito-Rio.
Academia brasileira de direito, 8/6/2006
Fonte: http://www.abdir.com.br/doutrina/ver.asp?art_id=248&categoria=Arbitragem
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