Maria Renata Capinzaiki Franceschi
SUMÁRIO: 1 O Estado Democrático de Direito; 1.1 Estado de Direito; 1.2 Estado democrático; 1.3 Estado Democrático de Direito. 2 A Origem do Terceiro Setor no Brasil e as Organizações Sociais; 2.1 O Conceito de Terceiro Setor; 2.2 O Terceiro Setor no Brasil; 2.3 As Organizações Sociais Sem Fins Lucrativos; 2.3.1 As Associações; 2.3.2 As Fundações; 2.3.3 As Cooperativas Sociais. 3 Isenção Tributária; 3.1 Competência para Isentar. 4 Imunidade
Tributária; 4.1 Imunidade como Limitação ao Poder de Tributar; 4.2 Imunidade como Limitação, Supressão ou Exclusão da Competência Tributária; 4.3 Imunidade como Hipótese de Não Incidência; 4.4 Imunidade como Norma de Incompetência; 4.5 Conceito Amplo de Imunidade; 4.6 Imunidade Tributária na Constituição Federal. 5 A Imunidade Tributária no Terceiro Setor; 5.1 Dos Pressupostos Constitucionais para a Imunidade das Instituições de Interesse Social; 5.2 Imunidade Tributária a Impostos das Instituições de Educação e de
Assistência Social (Art. 150, VI, c, da Constituição Federal de 1988); 5.3 Caracterização da Instituição como Sendo "De Educação" ou "De Assistência Social"; 5.3.1 Conceito de Instituição; 5.3.2 Conceito de Educação; 5.3.3 Conceito de "Assistência Social"; 5.4 Requisito de Exercício das Atividades pela Instituição "Sem Fins Lucrativos"; 5.5 A Exigência Limitadora da Imunidade aos Impostos que Incidam Sobre o Patrimônio, a Renda e os
Serviços "Relacionados com as Finalidades Essenciais das Entidades".
Conclusão. Bibliografia.
Tributária; 4.1 Imunidade como Limitação ao Poder de Tributar; 4.2 Imunidade como Limitação, Supressão ou Exclusão da Competência Tributária; 4.3 Imunidade como Hipótese de Não Incidência; 4.4 Imunidade como Norma de Incompetência; 4.5 Conceito Amplo de Imunidade; 4.6 Imunidade Tributária na Constituição Federal. 5 A Imunidade Tributária no Terceiro Setor; 5.1 Dos Pressupostos Constitucionais para a Imunidade das Instituições de Interesse Social; 5.2 Imunidade Tributária a Impostos das Instituições de Educação e de
Assistência Social (Art. 150, VI, c, da Constituição Federal de 1988); 5.3 Caracterização da Instituição como Sendo "De Educação" ou "De Assistência Social"; 5.3.1 Conceito de Instituição; 5.3.2 Conceito de Educação; 5.3.3 Conceito de "Assistência Social"; 5.4 Requisito de Exercício das Atividades pela Instituição "Sem Fins Lucrativos"; 5.5 A Exigência Limitadora da Imunidade aos Impostos que Incidam Sobre o Patrimônio, a Renda e os
Serviços "Relacionados com as Finalidades Essenciais das Entidades".
Conclusão. Bibliografia.
1 O Estado Democrático de Direito
1.1 Estado de Direito
Ao longo do tempo, com a evolução do Estado e, por consequência, das sociedades, surgiu a expressão "Estado de Direito", ligada a ideais liberais que visavam tutelar os interesses do povo, com base numa democracia representativa.
Pode-se dizer que Estado de Direito possui algumas características básicas, quer sejam: (i) primazia da lei, (ii) divisão de poderes, e (iii) garantia dos direitos individuais.
A primazia da lei, segundo José Afonso da Silva, nada mais é do que a nota primária sobre seu conceito, sendo a lei considerada como ato emanado formalmente do Poder Legislativo, composto do povo, mas do povo-cidadão. A divisão de poderes nada mais é do que a famosa tripartição de poderes, onde os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário devem atuar de forma harmônica, independente e imparcial, sujeitos aos mecanismos de controle (sistema de freios e contrapesos). Por fim, a garantia dos direitos individuais mostra uma conquista do
povo ao passo em que tais direitos foram incorporados à ordem constitucional.
Por fim, ainda vale lembrar que existem várias acepções sobre o Estado de Direito, eis que para se chegar ao seu significado é necessário passar pelo conceito de Direito, que contém diversas definições ambíguas dadas pelos maiores juristas da história.
O Estado de Direito é, pois, originariamente, um conceito liberal, cujas principais características são a submissão ao império da lei, a divisão de poderes e a garantia dos direitos individuais submetidos a uma lei superior, que é a Constituição.
Haverá, portanto, o Estado de Direito quando houver a supremacia da legalidade, caracterizando-se ainda pelas seguintes premissas: primazia da lei, sistema hierárquico de normas que preserva a segurança jurídica, observância da legalidade pelo Poder Público, separação dos poderes, reconhecimento da personalidade jurídica do Estado, reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais incorporados à ordem constitucional.
1.2 Estado Democrático
Segundo o Professor José Afonso da Silva, o Estado Democrático se funda no princípio da soberania popular e na participação efetiva do povo na máquina pública.
Sendo assim, pode-se observar que o Estado Democrático é marca da participação popular na formação da vontade Pública, expressando seus anseios ao eleger seus representantes através do voto popular, marco do Estado Democrático.
Como se vê, o Estado Democrático é o meio pelo qual o cidadão passou a afastar a tendência inerente a todo ser humano, o autoritarismo, passando assim a desconcentrar o poder das mãos de uma única pessoa ou de um pequeno grupo de pessoas e transferi-lo a representantes eleitos de forma democrática.
Neste sentido são os ensinamentos do Professor Alexandre de Moraes: "Por outro lado, e de maneira complementar, a defesa de um Estado Democrático pretende, precipuamente, afastar a tendência humana ao autoritarismo e à concentração do poder".
1.3 Estado Democrático de Direito
O Estado Democrático de Direito não é apenas a junção do Estado Democrático e o Estado de Direito; consiste, na verdade, na criação de um novo conceito, reafirmado pelo art. 1º da Constituição de 1988, que afirma ser a República Federativa do Brasil um Estado Democrático de Direito, não apenas como promessa de organizar tal Estado, pois na Constituição aí já o está proclamado e fundado.
Ainda sobre o significado de Estado Democrático de Direito, vale mencionar os ensinamentos do professor Alexandre de Moraes, que o define como a exigência de reger-se por normas democráticas, com eleições livres, periódicas e pelo povo, bem como o respeito das autoridades públicas aos direitos e garantias fundamentais, assim como disposto no Preâmbulo Constitucional.
Ainda sobre o significado de Estado Democrático de Direito, vale mencionar os ensinamentos do professor Alexandre de Moraes, que o define como a exigência de reger-se por normas democráticas, com eleições livres, periódicas e pelo povo, bem como o respeito das autoridades públicas aos direitos e garantias fundamentais, assim como disposto no Preâmbulo Constitucional.
2 A Origem do Terceiro Setor no Brasil e as Organizações Sociais
2.1 O Conceito de Terceiro Setor
O Conceito de Terceiro Setor vem sendo insistentemente discutido e analisado por autores a fim que se chegue a uma posição definitiva sobre o tema.
Desta forma, insta salientar que não é objetivo do presente trabalho estabelecer um conceito determinante sobre o Terceiro Setor, mas sim apresentar seus elementos jurídicos para que seja possível a sua definição.
Isto posto, entendemos como participantes do Terceiro Setor as organizações que não possuam fins lucrativos, bem como as que não integrem o aparelho governamental.
A estes podemos também acrescentar, sob a denominação de organizações sem fins lucrativos, as organizações voluntárias, as instituições de caridade, de filantropia, de mecenato, as organizações não governamentais, entre outras que permitam tal entendimento.
Com a apresentação dos elementos que figuram o Terceiro Setor, temos diversas definições adotadas acerca do tema.
Com isso, haja vista os elementos apresentados, temos também um conjunto de características comumente ligadas ao Terceiro Setor. São elas: atividades não coercitivas, portanto, que não pertencem à estrutura do Estado; não estatais; não lucrativas; organizações estruturadas, autogovernadas e que contam com serviço voluntário; são práticas de caridade, filantropia e mecenato; é forma de exercício da cidadania e, ainda, são organizações da sociedade civil e vinculadas ao conceito de solidariedade.
A Constituição de 1988 trouxe a necessidade de participação da iniciativa privada em campos de atuação que, até então, eram de exclusividade do Estado.
Dentro dos objetivos fundamentais da República dispostos no art. 3º da Constituição de 1988, uma sociedade livre, justa e solidária, a erradicação da pobreza e da marginalização, a redução das desigualdades sociais e regionais e a promoção do bem de todos, sem qualquer tipo de descriminação, está a ascensão dos direitos sociais.
1 Que não integram o aparelho governamental; que não distribuem lucros a acionistas ou
investidores, nem têm tal finalidade; que não se autogerenciam e gozam de alto grau de autonomia interna; e que não envolvem um nível significativo de participação voluntária. (SALAMON, 1997, p. 93)
O terceiro setor pode ser definido como aquele em que as atividades não seriam nem coercitivas nem voltadas para o lucro. (...) Suas atividades visam ao atendimento de necessidades coletivas e, muitas vezes, públicas. Genericamente, a literatura agrupa nessas denominações todas as organizações privadas, sem fins lucrativos, e que visam à produção de um bem coletivo. (COELHO, 2000, p. 40).
Consoante o disposto na Constituição, e com base em seu art. 170 - i.e., liberdade de iniciativa, valorização do trabalho humano, existência digna e justiça social, é atribuída à iniciativa privada a corresponsabilidade nas atividades.
A partir de então chegamos ao conceito de toda ação, sem intuito lucrativo, praticada por pessoa física ou jurídica de natureza privada, como expressão da participação popular, que tenha por finalidade a promoção de um direito social ou seus princípios.
Consoante o disposto na Constituição, e com base em seu art. 170 - i.e., liberdade de iniciativa, valorização do trabalho humano, existência digna e justiça social, é atribuída à iniciativa privada a corresponsabilidade nas atividades.
A partir de então chegamos ao conceito de toda ação, sem intuito lucrativo, praticada por pessoa física ou jurídica de natureza privada, como expressão da participação popular, que tenha por finalidade a promoção de um direito social ou seus princípios.
2.2 O Terceiro Setor no Brasil
Ao se observar o crescimento do Terceiro Setor no Brasil, notamos a ocorrência da redefinição das funções do Estado e sua atuação. Coexistindo com os dois setores tradicionais, o Primeiro Setor, que corresponde às funções do Estado, bem como o Segundo Setor, ao qual corresponde o capital privado, o Terceiro Setor constitui-se na esfera de atuação pública não estatal, formado a partir de iniciativas privadas no sentido de atender ao bem comum. Com isso, é representado por organizações da sociedade civil, inseridas num contexto social, econômico, político e demais variáveis que permeiam as relações humanas.
Tendo em vista as carências sociais presentes no país e a atuação ineficiente do Estado, o Terceiro Setor passou a exercer atividades de interesse social sem finalidade lucrativa. Desta forma, são consideradas entidades do Terceiro Setor as associações, fundações, entidades de assistência social, educação, saúde, esporte, meio ambiente, cultura, ciência e tecnologia, organizações não governamentais (ONGs) que não possuam fins lucrativos.
A Constituição de 1934 foi a responsável por se legitimar o que hoje chamamos de Terceiro Setor, quando tratando do princípio da solidariedade humana, atribuiu responsabilidades a associações e sindicatos no sentido de amparo à infância, maternidade e educação. Ainda de forma inovadora, previu a isenção tributária aos estabelecimentos particulares de educação primária ou profissional.
Conseguinte, a Constituição de 1946 atribuiu à iniciativa privada a responsabilidade por ações de educação e assistência social, baseadas no princípio da solidariedade humana. Após, a Constituição de 1988 trouxe a confirmação plena da consideração, por parte do Estado, da necessidade de participação da iniciativa privada em campos de atuação anteriormente exclusivos do Poder Público.
No entanto, apesar da Constituição dar ênfase às questões sociais, não se reconheciam certas atividades como legítimas para a participação da iniciativa privada. Desta forma, era nítida a necessidade de legislação vinculada às atividades do Terceiro Setor, o que se iniciou com os debates para a propositura de uma Reforma do Marco Legal do Terceiro Setor.
A Lei nº 9.790, de março de 1999, é considerada um marco legal do Terceiro Setor no Brasil, apresentando os critérios de classificação das entidades sem fins lucrativos de caráter público, a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado e disciplinando a relação entre as instituições de direito público e privado. Com esta lei foi criada a figura da Organização da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP), que consiste em entidades que devem possuir uma ou mais das seguintes finalidades: promoção da assistência social; promoção da cultura; promoção da educação; promoção da saúde; promoção da segurança alimentar e nutricional; promoção do voluntariado; promoção do desenvolvimento econômico e social e
combate à pobreza; apoio à geração de emprego e renda; promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da democracia e de outros direitos universais; Desta forma, foi disciplinada a existência de entidades de direito privado com objetivo público.
Com a edição da referida Lei, o Poder Público passou a delegar ao particular e à sociedade civil uma série de atividades voltadas ao interesse público e que antes eram de atuação exclusiva do Estado. Outra inovação trazida pela Lei foi o Termo de Parceria, que vem a ser o instrumento jurídico firmado entre o Poder Público e as entidades qualificadas como OSCIP que visa controlar e beneficiar as relações com o Estado. Com isso, a Lei, além de possibilitar a identificação das empresas que possuem fins públicos, permitiu também a modernização na realização de parcerias com o governo, criando critérios de responsabilização, de modo a garantir que os recursos de origem estatal sejam efetivamente destinados ao interesse comum.
2.3 As Organizações Sociais Sem Fins Lucrativos
As Organizações Sociais representam a redefinição das atividades do Estado, diminuindo sensivelmente sua participação na prestação de serviços públicos e designando a transferência de atividades do Estado em setores como educação, saúde, cultura, ciência e tecnologia. São associações sem fins lucrativos que têm em vista o alcance de interesses de diferentes fins, com o intuito de atender à sociedade, indivíduos, grupos e outras organizações.
A Lei nº 9.637, de 1998, estabeleceu os requisitos que devem ser cumpridos pela pessoa jurídica de direito privado que pretenda obter a qualificação de Organização Social. Tais requisitos se referem à natureza da pessoa jurídica, o objetivo social, a finalidade e sua estruturação, fundamentalmente sem almejar a finalidade lucrativa.
A natureza da pessoa jurídica deve se voltar ao interesse comum, sendo necessária sua atividade estar compreendida no rol descrito pelo art. 1º, caput, da Lei nº 9.637/98, por estar a Administração Pública subordinada ao princípio da estrita legalidade do direito.
A finalidade não lucrativa da pessoa jurídica determina que os excedentes financeiros gerados sejam, obrigatoriamente, reinvestidos em sua própria atividade.
Desta forma, os sócios ou associados não receberão os lucros distribuídos pela pessoa jurídica, que, no entanto, não exigirá gratuidade na prestação de serviços, desde que os excedentes financeiros sejam incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica e reaplicados na atividade-fim.
2.3.1 As Associações
Uma associação consiste em uma pessoa jurídica criada a partir de ideias e esforços de pessoas em torno de um propósito que não tenha finalidade lucrativa. A diferenciação entre associação e sociedade civil se refere à segunda como uma pessoa jurídica com finalidade de lucro, criada pela união de pessoas para atividades de gestão e afins.
As associações previstas no art. 44 do Código Civil podem ser conceituadas como um contrato pelo qual um certo número de pessoas, ao se congregar, colocam em comum serviços, atividades, conhecimentos etc. em prol de um mesmo ideal, objetivando a consecução de determinado fim, econômico ou não, com ou sem capital e sem intuitos lucrativos3.
Devemos considerar o princípio da liberdade de associação como fundamental para garantir o desenvolvimento do Terceiro Setor.
As associações previstas no art. 44 do Código Civil podem ser conceituadas como um contrato pelo qual um certo número de pessoas, ao se congregar, colocam em comum serviços, atividades, conhecimentos etc. em prol de um mesmo ideal, objetivando a consecução de determinado fim, econômico ou não, com ou sem capital e sem intuitos lucrativos3.
Devemos considerar o princípio da liberdade de associação como fundamental para garantir o desenvolvimento do Terceiro Setor.
2.3.2 As Fundações
A Fundação se refere à pessoa jurídica que possua patrimônio com finalidade específica. É um conjunto de bens dedicado a atender uma causa de interesse público, sem intuito de lucro, podendo ser constituída a partir da decisão de um único indivíduo.
O Código Civil brasileiro disciplina o regime jurídico das fundações e determina, para tanto, que possuam três elementos básicos: o patrimônio, a finalidade e o vínculo, que é a vontade do instituidor. O patrimônio é elemento nuclear para a instituição de uma fundação, uma vez que o próprio Código Civil obrigue o instituidor a fazer "por escritura pública ou testamento, dotação especial de bens livres". Assim, os bens devem estar disponíveis, e, portanto, não seja imóvel objeto de penhora ou hipoteca que o grave. Há ainda a necessidade da dotação
patrimonial inicial do instituidor da fundação ser suficiente para a sua manutenção, determinando o Código Civil que "quando insuficientes para constituir a fundação, os bens a ela destinados serão, se de outro modo não dispuser o instituidor, incorporados em outra fundação que se proponha a fim igual ou semelhante". A finalidade é elemento legalmente previsto para a formação da personalidade jurídica das fundações, constando no art. 62 do Código Civil que estabelece que para criar uma fundação, o instituidor fará especificando o fim a que se destina. Assim, para que se atenda à finalidade, deve constar entre suas
características a possibilidade, sua licitude, sua determinabilidade e sua inalterabilidade. A possibilidade se refere à viabilidade material de sua realização, DINIZ, 2002, p. 200.
Ao permitir às pessoas que se associem objetivando fins comuns, a Constituição cria instrumentos de eficácia inestimável à congregação da sociedade em torno de objetivos de natureza social, caracterizando-se dispositivo constitucional que por si só fomenta o Terceiro Setor. (SOUZA, 2004, p. 116). não se admitindo a criação utópica de uma fundação. A licitude exige sua finalidade específica e revestida de objetivos sociais, bem como sua inalterabilidade deve preservar a vontade do instituidor.
Vale citar ainda que a alteração da finalidade de uma fundação é expressamente proibida pelo art. 67 do Código Civil, quando, ao tratar da alteração do seu Estatuto, autoriza somente os casos que não contrariem ou desvirtuem o fim desta.
O Código Civil brasileiro disciplina o regime jurídico das fundações e determina, para tanto, que possuam três elementos básicos: o patrimônio, a finalidade e o vínculo, que é a vontade do instituidor. O patrimônio é elemento nuclear para a instituição de uma fundação, uma vez que o próprio Código Civil obrigue o instituidor a fazer "por escritura pública ou testamento, dotação especial de bens livres". Assim, os bens devem estar disponíveis, e, portanto, não seja imóvel objeto de penhora ou hipoteca que o grave. Há ainda a necessidade da dotação
patrimonial inicial do instituidor da fundação ser suficiente para a sua manutenção, determinando o Código Civil que "quando insuficientes para constituir a fundação, os bens a ela destinados serão, se de outro modo não dispuser o instituidor, incorporados em outra fundação que se proponha a fim igual ou semelhante". A finalidade é elemento legalmente previsto para a formação da personalidade jurídica das fundações, constando no art. 62 do Código Civil que estabelece que para criar uma fundação, o instituidor fará especificando o fim a que se destina. Assim, para que se atenda à finalidade, deve constar entre suas
características a possibilidade, sua licitude, sua determinabilidade e sua inalterabilidade. A possibilidade se refere à viabilidade material de sua realização, DINIZ, 2002, p. 200.
Ao permitir às pessoas que se associem objetivando fins comuns, a Constituição cria instrumentos de eficácia inestimável à congregação da sociedade em torno de objetivos de natureza social, caracterizando-se dispositivo constitucional que por si só fomenta o Terceiro Setor. (SOUZA, 2004, p. 116). não se admitindo a criação utópica de uma fundação. A licitude exige sua finalidade específica e revestida de objetivos sociais, bem como sua inalterabilidade deve preservar a vontade do instituidor.
Vale citar ainda que a alteração da finalidade de uma fundação é expressamente proibida pelo art. 67 do Código Civil, quando, ao tratar da alteração do seu Estatuto, autoriza somente os casos que não contrariem ou desvirtuem o fim desta.
2.3.3 As Cooperativas Sociais
As cooperativas sociais constituem uma nova forma associativa incluída no ordenamento jurídico brasileiro pela Lei nº 9.867, de 1999, com a finalidade específica de promover a integração social dos cidadãos brasileiros nas formas previstas pelo diploma legal.
Conforme expresso em seu art. 1º: "As Cooperativas Sociais, constituídas com a finalidade de inserir as pessoas em desvantagens no mercado econômico, por meio do trabalho, fundamentam-se no interesse geral da comunidade em promover a pessoa humana e a integração social dos cidadãos, e incluem entre suas atividades: I - a organização e gestão de serviços sociossanitários e educativos; II - o desenvolvimento de atividades agrícolas, industriais, comerciais e de serviços".
Desta forma, a cooperativa será formada pelas pessoas em desvantagem no mercado econômico e com a finalidade de promover a inserção de pessoas em desvantagem no mercado de trabalho. Uma vez que a pessoa jurídica adote a forma de cooperativa social, já será considerada uma entidade do Terceiro Setor, estando vinculada diretamente ao direito social ao trabalho.
Conforme expresso em seu art. 1º: "As Cooperativas Sociais, constituídas com a finalidade de inserir as pessoas em desvantagens no mercado econômico, por meio do trabalho, fundamentam-se no interesse geral da comunidade em promover a pessoa humana e a integração social dos cidadãos, e incluem entre suas atividades: I - a organização e gestão de serviços sociossanitários e educativos; II - o desenvolvimento de atividades agrícolas, industriais, comerciais e de serviços".
Desta forma, a cooperativa será formada pelas pessoas em desvantagem no mercado econômico e com a finalidade de promover a inserção de pessoas em desvantagem no mercado de trabalho. Uma vez que a pessoa jurídica adote a forma de cooperativa social, já será considerada uma entidade do Terceiro Setor, estando vinculada diretamente ao direito social ao trabalho.
3 Isenção Tributária
A Constituição brasileira, ao mesmo tempo em que estabeleceu as competências tributárias entre as pessoas políticas, deu-lhes a faculdade de não as exercitar através das isenções.
Vale ressaltar que a isenção, a imunidade e a não incidência tributária possuem em comum apenas o fato de resultar na não tributação, não possuindo, no entanto, o mesmo mecanismo de atuação ou qualquer semelhança. Conforme o ilustre Paulo de Barros Carvalho, a isenção e a imunidade tributárias são categorias jurídicas distintas, não se interpenetram, mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação ou de fundamentação, a não ser em termos oblíquos e indiretos.
As isenções tributárias só podem ser concedidas quando beneficiam pessoas tendo em vista objetivos constitucionais, como a proteção à velhice, à família, à cultura, entre outros. Com isso, o Judiciário pode anular uma isenção que privilegie determinadas pessoas com situação mais favorável, estender o benefício a contribuintes que se encontrem em situação análoga e, ainda, estender o benefício àqueles que não obtiveram a isenção pela inércia das autoridades públicas.
No que se refere ao conceito de isenção tributária, verificamos a existência de diversas teorias na doutrina nacional. O ilustre Rubens Gomes de Sousa, coautor do anteprojeto do Código Tributário Nacional, se posiciona no sentido da isenção consistir na dispensa legal do pagamento do tributo. Em outro sentido, o ilustre Paulo de Barros Carvalho fundamentou sua teoria no sentido da relação entre a norma tributária e a norma de isenção. Com o objetivo
de apresentar uma teoria apta a explicar a isenção no plano exclusivamente normativo, o autor partiu da dicotomia entre normas de estrutura e normas de conduta, para concluir que as isenções tributárias são normas jurídicas autônomas, da modalidade de normas de estrutura. O autor admite, portanto, autonomia normativa à isenção tributária, qualificando-a como norma de estrutura, cuja função exclusiva é a de incidir sobre a norma jurídica de incidência tributária. CARVALHO, 2000, p. 182.
Vale ressaltar que a isenção, a imunidade e a não incidência tributária possuem em comum apenas o fato de resultar na não tributação, não possuindo, no entanto, o mesmo mecanismo de atuação ou qualquer semelhança. Conforme o ilustre Paulo de Barros Carvalho, a isenção e a imunidade tributárias são categorias jurídicas distintas, não se interpenetram, mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação ou de fundamentação, a não ser em termos oblíquos e indiretos.
As isenções tributárias só podem ser concedidas quando beneficiam pessoas tendo em vista objetivos constitucionais, como a proteção à velhice, à família, à cultura, entre outros. Com isso, o Judiciário pode anular uma isenção que privilegie determinadas pessoas com situação mais favorável, estender o benefício a contribuintes que se encontrem em situação análoga e, ainda, estender o benefício àqueles que não obtiveram a isenção pela inércia das autoridades públicas.
No que se refere ao conceito de isenção tributária, verificamos a existência de diversas teorias na doutrina nacional. O ilustre Rubens Gomes de Sousa, coautor do anteprojeto do Código Tributário Nacional, se posiciona no sentido da isenção consistir na dispensa legal do pagamento do tributo. Em outro sentido, o ilustre Paulo de Barros Carvalho fundamentou sua teoria no sentido da relação entre a norma tributária e a norma de isenção. Com o objetivo
de apresentar uma teoria apta a explicar a isenção no plano exclusivamente normativo, o autor partiu da dicotomia entre normas de estrutura e normas de conduta, para concluir que as isenções tributárias são normas jurídicas autônomas, da modalidade de normas de estrutura. O autor admite, portanto, autonomia normativa à isenção tributária, qualificando-a como norma de estrutura, cuja função exclusiva é a de incidir sobre a norma jurídica de incidência tributária. CARVALHO, 2000, p. 182.
Na isenção o tributo é devido, porque existe a obrigação tributária; mas a lei dispensa o seu
pagamento; por conseguinte, a isenção pressupõe a incidência, porque é claro que só se pode
dispensar o pagamento de um tributo que seja efetivamente devido. (SOUSA, 1964, p. 97).
pagamento; por conseguinte, a isenção pressupõe a incidência, porque é claro que só se pode
dispensar o pagamento de um tributo que seja efetivamente devido. (SOUSA, 1964, p. 97).
3.1 Competência para Isentar
As isenções tributárias podem ser concedidas: por lei ordinária; por lei complementar; por tratado internacional, devidamente aprovado, ratificado e promulgado; e por decreto.
As isenções, na maioria das vezes, são concedidas por lei ordinária. Apenas a pessoa que criou o tributo, por meio de lei, poderá criar a isenção, desde que o faça também por meio de lei7.
A própria Constituição Federal determinou em seu art. 151, III: "É vedado à União (...) instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios". Com isso, ainda no art. 151, I, é vedado conceder isenções tributárias sem critério ou método e apenas poderão fazê-lo tendo em vista a obtenção do interesse público. E por fim, o art. 152 da CF dispõe: "É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino".
Tal dispositivo se justifica no princípio da não discriminação tributária, de forma a assegurar tratamento tributário isonômico a todas as pessoas físicas ou jurídicas, independentemente de suas atividades econômicas ou do local que as exerçam.
As isenções, na maioria das vezes, são concedidas por lei ordinária. Apenas a pessoa que criou o tributo, por meio de lei, poderá criar a isenção, desde que o faça também por meio de lei7.
A própria Constituição Federal determinou em seu art. 151, III: "É vedado à União (...) instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios". Com isso, ainda no art. 151, I, é vedado conceder isenções tributárias sem critério ou método e apenas poderão fazê-lo tendo em vista a obtenção do interesse público. E por fim, o art. 152 da CF dispõe: "É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino".
Tal dispositivo se justifica no princípio da não discriminação tributária, de forma a assegurar tratamento tributário isonômico a todas as pessoas físicas ou jurídicas, independentemente de suas atividades econômicas ou do local que as exerçam.
4 Imunidade Tributária
O rol das imunidades tributárias está previsto em nosso ordenamento jurídico no art. 150, inciso VI, alíneas a e d, da Constituição Federal, resguardando o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; os templos de qualquer culto; o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendendo os requisitos da lei; e, por último, os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Assim, em princípio, as isenções tributárias são autonômicas, vale dizer, promanam da mesma pessoa política titular da competência para criar o tributo. São, em angusta síntese, isenções de tributos de competência própria em contraposição às isenções heterônomas, isto é, isenções de tributos de competência alheia. (CARRAZZA, 2009, p. 878).
Há, no entanto, diversas controvérsias no que tange ao conceito de imunidade tributária e, por consequência, procederemos brevemente à referida análise.
Há, no entanto, diversas controvérsias no que tange ao conceito de imunidade tributária e, por consequência, procederemos brevemente à referida análise.
4.1 Imunidade como Limitação ao Poder de Tributar
O ilustre doutrinador Aliomar Baleeiro se posicionou no sentido da imunidade tributária constituir uma limitação ao poder de tributar.
Tendo em vista o posicionamento do autor, a imunidade tributária trata-se de uma exclusão da competência ao poder de tributar, previsto na Constituição Federal e, portanto, de natureza constitucional. No entanto, a doutrina brasileira questiona o posicionamento segundo o qual a imunidade pode ser conceituada como uma limitação ao poder de tributar. Ainda que a própria definição de competência implique a limitação do poder tributário, não podemos falar em imunidade em todos os casos nos quais são ultrapassados os limites conferidos pela Constituição ao poder de tributar.
Tendo em vista o posicionamento do autor, a imunidade tributária trata-se de uma exclusão da competência ao poder de tributar, previsto na Constituição Federal e, portanto, de natureza constitucional. No entanto, a doutrina brasileira questiona o posicionamento segundo o qual a imunidade pode ser conceituada como uma limitação ao poder de tributar. Ainda que a própria definição de competência implique a limitação do poder tributário, não podemos falar em imunidade em todos os casos nos quais são ultrapassados os limites conferidos pela Constituição ao poder de tributar.
4.2 Imunidade como Limitação, Supressão ou Exclusão da Competência
Tributária
Tributária
A ideia de imunidade como limitação, supressão ou exclusão da competência tributária foi defendida por Hugo de Brito Machado, como sendo a Imunidade um obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.
No entanto, tal teoria não prosperou na doutrina brasileira. Primeiramente, cumpre esclarecer que a Constituição determina as competências de forma Toda imunidade é uma limitação ao poder de tributar, embora a recíproca não seja verdadeira.
Assim, de partida, por método, convém logo ter no espírito esses dois conceitos constitucionais: a imunidade como uma exclusão da competência de tributar. Uma exclusão só pode ser proveniente da Constituição, pois é esta quem dá competência, e uma Constituição nada mais é do que um feixe de competências (BALEEIRO, 2003, p. 70) específica e limitada. Assim, ela define o poder de tributar através da atribuição de competência, não podendo ser restringida, suprimida ou limitada através da imunidade. Não há que se falar em limitação à competência tributária, conforme analisa Lúcia Valle Figueiredo, uma vez que só se poderá falar em limitação constitucional à competência impositiva se confrontando a com outra, em nível constitucional, anteriormente existente, para, analisando-as, poder-se concluir ter
sido uma delas reduzida. A análise do Texto Constitucional não nos permite tal ilação.
No entanto, tal teoria não prosperou na doutrina brasileira. Primeiramente, cumpre esclarecer que a Constituição determina as competências de forma Toda imunidade é uma limitação ao poder de tributar, embora a recíproca não seja verdadeira.
Assim, de partida, por método, convém logo ter no espírito esses dois conceitos constitucionais: a imunidade como uma exclusão da competência de tributar. Uma exclusão só pode ser proveniente da Constituição, pois é esta quem dá competência, e uma Constituição nada mais é do que um feixe de competências (BALEEIRO, 2003, p. 70) específica e limitada. Assim, ela define o poder de tributar através da atribuição de competência, não podendo ser restringida, suprimida ou limitada através da imunidade. Não há que se falar em limitação à competência tributária, conforme analisa Lúcia Valle Figueiredo, uma vez que só se poderá falar em limitação constitucional à competência impositiva se confrontando a com outra, em nível constitucional, anteriormente existente, para, analisando-as, poder-se concluir ter
sido uma delas reduzida. A análise do Texto Constitucional não nos permite tal ilação.
4.3 Imunidade como Hipótese de Não Incidência
O conceito de imunidade como hipótese de não incidência é formulado por Bernardo Ribeiro de Moraes. Com isso, entendemos que a incidência da norma jurídica tributária ocorre quando se realiza aquele fato descrito na hipótese de incidência da norma tributária como apto a gerar a obrigação tributária. A não incidência ocorre quando não há correspondência entre a hipótese descrita como apta a gerar a incidência e o evento ocorrido. E podemos, portanto, concluir que a não incidência é uma consequência da imunidade.
4.4 Imunidade como Norma de Incompetência
Por outro lado, uma grande parcela da doutrina brasileira entende que a imunidade tributária é norma que define a incompetência das pessoas jurídicas para a criação de tributos. Para Paulo de Barros Carvalho a imunidade tributária consiste em uma classe infinita e imediatamente determinável de normas jurídicas contidas no texto da Constituição Federal e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir.
Não aceitamos a conceituação da imunidade tributária como uma não incidência constitucionalmente qualificada, visto que essa "não incidência" nada mais é do que uma
consequência ou efeito da imunidade tributária e não um elemento essencial para defini-la (vedando a tributação, a imunidade tributária não admite a lei tributária em questão, e sem lei não há incidência fiscal). (MORAES, 1998, p. 31). regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
consequência ou efeito da imunidade tributária e não um elemento essencial para defini-la (vedando a tributação, a imunidade tributária não admite a lei tributária em questão, e sem lei não há incidência fiscal). (MORAES, 1998, p. 31). regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
4.5 Conceito Amplo de Imunidade
O ilustre doutrinador Roque Antonio Carrazza admitiu duas acepções distintas para a expressão "imunidade tributária". No sentido amplo, a imunidade significa a incompetência dos entes políticos para tributar.
Já na acepção restrita, o conceito de imunidade é aplicado às normas constitucionais que vedam a tributação de determinadas pessoas, seja pela natureza jurídica que possuem ou pelo tipo de atividade que exerçam, ou ainda porque vinculados a fatos, bens ou situações.
O autor ressalta ainda que a imunidade tributária deverá beneficiar a sociedade, de modo a preservar os valores religiosos, educacionais e sociais.
Já na acepção restrita, o conceito de imunidade é aplicado às normas constitucionais que vedam a tributação de determinadas pessoas, seja pela natureza jurídica que possuem ou pelo tipo de atividade que exerçam, ou ainda porque vinculados a fatos, bens ou situações.
O autor ressalta ainda que a imunidade tributária deverá beneficiar a sociedade, de modo a preservar os valores religiosos, educacionais e sociais.
4.6 Imunidade Tributária na Constituição Federal
A Imunidade Tributária em seu sentido atual propõe que não haja pessoas
físicas ou jurídicas privilegiadas, mas, sim, valores protegidos ou promovidos em razão de sua significância social. Os dispositivos constitucionais contemporâneos configuram a concretização do princípio da isonomia no campo tributário.
A primeira Constituição Republicana do Brasil, em 1891, trouxe a definição de competências tributárias, e o que hoje concebemos como imunidade tributária foi apresentado como vedação de embaraço aos cultos religiosos. Após, a Constituição de 1934, entre outras previsões, manteve a imunidade a cultos religiosos e estendeu .
Uma acepção ampla, significando a incompetência da pessoa política para tributar: a) pessoas que realizam fatos que estão fora das fronteiras de seu campo tributário; b) sem a observância dos princípios constitucionais tributários, que formam o chamado estatuto do contribuinte; c) com efeito de confisco; d) de modo a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens (salvo a hipótese do pedágio); e) afrontando o princípio da uniformidade geográfica; e f) fazendo tábua rasa do princípio da não discriminação tributária em razão da origem ou do destino dos bens. (CARRAZZA, op. cit., p. 735).
14 Tanto em sua acepção ampla como na restrita, a expressão "imunidade tributária" alcança, em princípio, quaisquer tributos: impostos, taxas e contribuição de melhoria. (CARRAZZA, op. cit., p. 735). a imunidade recíproca também aos municípios. Em seguida, a Carta de 1946 manteve a imunidade recíproca e ampliou a imunidade religiosa, de forma a
estendê-la aos partidos políticos, instituições de educação e assistência social, bem
como ao papel ora destinado à impressão de jornais e livros. Posteriormente, a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, trouxe uma inovação no regime da imunidade das entidades de educação e assistência social, incluindo a cláusula "observados os requisitos fixados em lei complementar".
Em 1967, o novo texto alterou a cláusula que determinava a observância dos requisitos previstos em lei complementar, modificando a expressão para "atendidos os requisitos fixados em lei". Vale dizer que em nenhum momento o Texto Constitucional utilizou o termo imunidade.
físicas ou jurídicas privilegiadas, mas, sim, valores protegidos ou promovidos em razão de sua significância social. Os dispositivos constitucionais contemporâneos configuram a concretização do princípio da isonomia no campo tributário.
A primeira Constituição Republicana do Brasil, em 1891, trouxe a definição de competências tributárias, e o que hoje concebemos como imunidade tributária foi apresentado como vedação de embaraço aos cultos religiosos. Após, a Constituição de 1934, entre outras previsões, manteve a imunidade a cultos religiosos e estendeu .
Uma acepção ampla, significando a incompetência da pessoa política para tributar: a) pessoas que realizam fatos que estão fora das fronteiras de seu campo tributário; b) sem a observância dos princípios constitucionais tributários, que formam o chamado estatuto do contribuinte; c) com efeito de confisco; d) de modo a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens (salvo a hipótese do pedágio); e) afrontando o princípio da uniformidade geográfica; e f) fazendo tábua rasa do princípio da não discriminação tributária em razão da origem ou do destino dos bens. (CARRAZZA, op. cit., p. 735).
14 Tanto em sua acepção ampla como na restrita, a expressão "imunidade tributária" alcança, em princípio, quaisquer tributos: impostos, taxas e contribuição de melhoria. (CARRAZZA, op. cit., p. 735). a imunidade recíproca também aos municípios. Em seguida, a Carta de 1946 manteve a imunidade recíproca e ampliou a imunidade religiosa, de forma a
estendê-la aos partidos políticos, instituições de educação e assistência social, bem
como ao papel ora destinado à impressão de jornais e livros. Posteriormente, a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, trouxe uma inovação no regime da imunidade das entidades de educação e assistência social, incluindo a cláusula "observados os requisitos fixados em lei complementar".
Em 1967, o novo texto alterou a cláusula que determinava a observância dos requisitos previstos em lei complementar, modificando a expressão para "atendidos os requisitos fixados em lei". Vale dizer que em nenhum momento o Texto Constitucional utilizou o termo imunidade.
5 A Imunidade Tributária no Terceiro Setor
No plano constitucional, o incentivo tributário ao desenvolvimento das atividades do Terceiro Setor se dá através da instituição das chamadas imunidades tributárias.
5.1 Dos Pressupostos Constitucionais para a Imunidade das Instituições de Interesse Social
O Texto Constitucional prescreve que, em relação às imunidades das instituições de assistência social e educacional, somente poderão usufruir desse direito aquelas cujos fins não sejam lucrativos, atendidos os requisitos do art. 150, VI, c. Isto posto, devemos considerar por finalidade não lucrativa a pessoa jurídica cujos sócios ou associados não recebam lucros, mas sim que estes sejam revertidos à própria pessoa jurídica no desenvolvimento das suas atividades de interesse social.
A imunidade tributária é norma constitucional de delimitação da competência das entidades
tributantes de promover a oneração de certas pessoas, em função de características próprias
estabelecidas, bem como conferência de direito subjetivo indisponível àqueles enquadrados na regra imunizatória. (SOUZA, op. cit., p. 17).
A imunidade tributária é norma constitucional de delimitação da competência das entidades
tributantes de promover a oneração de certas pessoas, em função de características próprias
estabelecidas, bem como conferência de direito subjetivo indisponível àqueles enquadrados na regra imunizatória. (SOUZA, op. cit., p. 17).
5.2 Imunidade Tributária a Impostos das Instituições de Educação e de Assistência Social (Art. 150, VI, c, da Constituição Federal de 1988)
Tendo em vista a finalidade das instituições de educação e assistência social voltadas para fins nobres, seja na proteção e assistência social, ou ainda na promoção e no implemento da educação, por sua natureza completar e auxiliar a atividade estatal no provimento dos direitos sociais, a Constituição Federal de 1988 determinou a imunidade tributária sobre suas atividades.
As atividades de educação e assistência social não prestam apenas serviços para a sociedade, mas também contribuem com deveres que são de responsabilidade do próprio Poder Público. Os dispositivos da Constituição, ao imunizarem instituições e entidades, acabam por tornar insuscetíveis de serem alcançadas pela competência tributária as atividades desenvolvidas por tais pessoas jurídicas, que, eventualmente, poderiam estar expostas à incidência não fosse o preceito imunizante.
Primeiramente, cumpre observar que o disposto no art. 150, VI, c, da Constituição Federal refere-se aos requisitos previstos em lei. Com isso, entende-se que a instituição de educação e assistência social somente será protegida pela imunidade tributária quando cumprir os requisitos legais exigidos para tanto. Ocorre que o dispositivo legal, ao se referir à regulamentação legal, não exigiu expressamente a edição de lei complementar para tanto, levando à interpretação no sentido da insuficiência de lei ordinária para fixar os requisitos exigidos pela Constituição para a fruição da imunidade tributária pelas entidades de educação e assistência social.
Isto posto, vale citar ainda o art. 146, II, da Constituição Federal que dispõe "Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar." Com isso, resta esclarecida a exigência de edição de lei complementar para a fixação dos requisitos para a fruição da imunidade tributária destinada às instituições de educação e assistência social. Permitir a regulamentação da imunidade por meio de lei ordinária seria a plena
desconsideração do art. 146, II, da Constituição.
Assim, resta demonstrado que o art. 150, VI, c, da Constituição Federal se remete à observância de requisitos instituídos por meio de lei complementar e não por lei ordinária. No entanto, há divergências no sentido de que a lei complementar a que se faz remissão seria o Código Tributário Nacional. Isto ocorre tendo em vista que o Código Tributário Nacional foi elaborado na década de 50, nascendo em 1966 através da publicação da Lei nº 5.172/66 e, desta forma, apesar de ter nascido como lei ordinária, acabou por ganhar a eficácia de lei complementar. É, portanto, a Lei nº 5.172/66, o Código Tributário Nacional, o competente
para dispor sobre os requisitos a serem cumpridos pelas instituições de educação e
assistência social, dispondo sobre regras gerais de legislação tributária e regulamentando as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Diante do exposto, os requisitos a serem observados pelas entidades de educação e assistência social para o gozo da imunidade prevista na Constituição Federal são: a) serem instituições de educação ou assistência social; b) não apresentarem fins lucrativos; c) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; d) aplicarem integralmente no país os seus recursos; e) que os recursos sejam utilizados exclusivamente na manutenção dos seus objetivos institucionais; f) manterem a escrituração de suas receitas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Estes são os requisitos que, trazidos pela Constituição Federal e regulamentados pelo Código Tributário Nacional, asseguram o exercício da imunidade tributária pelas referidas entidades.
As atividades de educação e assistência social não prestam apenas serviços para a sociedade, mas também contribuem com deveres que são de responsabilidade do próprio Poder Público. Os dispositivos da Constituição, ao imunizarem instituições e entidades, acabam por tornar insuscetíveis de serem alcançadas pela competência tributária as atividades desenvolvidas por tais pessoas jurídicas, que, eventualmente, poderiam estar expostas à incidência não fosse o preceito imunizante.
Primeiramente, cumpre observar que o disposto no art. 150, VI, c, da Constituição Federal refere-se aos requisitos previstos em lei. Com isso, entende-se que a instituição de educação e assistência social somente será protegida pela imunidade tributária quando cumprir os requisitos legais exigidos para tanto. Ocorre que o dispositivo legal, ao se referir à regulamentação legal, não exigiu expressamente a edição de lei complementar para tanto, levando à interpretação no sentido da insuficiência de lei ordinária para fixar os requisitos exigidos pela Constituição para a fruição da imunidade tributária pelas entidades de educação e assistência social.
Isto posto, vale citar ainda o art. 146, II, da Constituição Federal que dispõe "Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar." Com isso, resta esclarecida a exigência de edição de lei complementar para a fixação dos requisitos para a fruição da imunidade tributária destinada às instituições de educação e assistência social. Permitir a regulamentação da imunidade por meio de lei ordinária seria a plena
desconsideração do art. 146, II, da Constituição.
Assim, resta demonstrado que o art. 150, VI, c, da Constituição Federal se remete à observância de requisitos instituídos por meio de lei complementar e não por lei ordinária. No entanto, há divergências no sentido de que a lei complementar a que se faz remissão seria o Código Tributário Nacional. Isto ocorre tendo em vista que o Código Tributário Nacional foi elaborado na década de 50, nascendo em 1966 através da publicação da Lei nº 5.172/66 e, desta forma, apesar de ter nascido como lei ordinária, acabou por ganhar a eficácia de lei complementar. É, portanto, a Lei nº 5.172/66, o Código Tributário Nacional, o competente
para dispor sobre os requisitos a serem cumpridos pelas instituições de educação e
assistência social, dispondo sobre regras gerais de legislação tributária e regulamentando as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Diante do exposto, os requisitos a serem observados pelas entidades de educação e assistência social para o gozo da imunidade prevista na Constituição Federal são: a) serem instituições de educação ou assistência social; b) não apresentarem fins lucrativos; c) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; d) aplicarem integralmente no país os seus recursos; e) que os recursos sejam utilizados exclusivamente na manutenção dos seus objetivos institucionais; f) manterem a escrituração de suas receitas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Estes são os requisitos que, trazidos pela Constituição Federal e regulamentados pelo Código Tributário Nacional, asseguram o exercício da imunidade tributária pelas referidas entidades.
5.3 Caracterização da Instituição como Sendo "De Educação" ou "De Assistência Social"
A Constituição Federal, ao privilegiar as instituições de educação e de assistência social com a imunidade tributária, estabeleceu os requisitos indispensáveis para a sua fruição. Primeiramente, cumpre-nos conceituar as instituições de educação e assistência social.
O que se deve ressaltar é que o disposto nos arts. 9º e 14 do Código Tributário Nacional exaure o rol de exigências invocadas pela Constituição Federal para a fruição da imunidade tributária, não sendo permitida, mormente pela via da edição de lei ordinária, a extensão destas exigências de modo a limitar a possibilidade de albergue, pelas normas imunizantes, das instituições abarcadas pela Constituição Federal e que apresentem os requisitos previstos no Código Tributário Nacional. (SOUZA, 2001, p. 74).
O que se deve ressaltar é que o disposto nos arts. 9º e 14 do Código Tributário Nacional exaure o rol de exigências invocadas pela Constituição Federal para a fruição da imunidade tributária, não sendo permitida, mormente pela via da edição de lei ordinária, a extensão destas exigências de modo a limitar a possibilidade de albergue, pelas normas imunizantes, das instituições abarcadas pela Constituição Federal e que apresentem os requisitos previstos no Código Tributário Nacional. (SOUZA, 2001, p. 74).
5.3.1 Conceito de Instituição
O termo "instituição" polemizou a discussão acerca das entidades de educação ou assistência social que serão beneficiadas com a imunidade tributária.
Atualmente, não há um conceito jurídico categórico para o termo "instituição", permitindo uma abrangente inteligência desse conceito.
Por não se tratar de um termo técnico, sua compreensão deve se vincular no sentido contextual em que está inserido e à sua função. Deve ser destinada à prestação de serviços ou de assistência social, sem obtenção de lucros, e cumprir rigorosamente os requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional.
Atualmente, não há um conceito jurídico categórico para o termo "instituição", permitindo uma abrangente inteligência desse conceito.
Por não se tratar de um termo técnico, sua compreensão deve se vincular no sentido contextual em que está inserido e à sua função. Deve ser destinada à prestação de serviços ou de assistência social, sem obtenção de lucros, e cumprir rigorosamente os requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional.
5.3.2 Conceito de Educação
A Constituição Federal, em seu art. 205, estabelece que "a educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho". Uma vez que a Constituição não empregue elementos conceituais mais esclarecedores, é imprescindível que seja analisado o contexto em que se insere a imunidade tributária destinada às instituições de educação.
No presente caso, a imunidade tributária representa a consagração do papel fundamental da participação da iniciativa privada em questões de interesse social, como é a educação e também a assistência social. A atividade desempenhada por tais instituições se revela tão importante que a Constituição as coloca em posição inalcançável pela competência tributária dos entes estatais, como forma de reconhecimento.
Com isso, concluímos que a "instituição de educação" pode ser considerada toda aquela que se volte à promoção dos valores que envolvam o conceito amplo de educação. A Constituição Federal não impõe limites a tal conceito, ao contrário, ela propõe uma acepção ampla de "educação", tornando possível a imunidade tributária a toda e qualquer instituição que desenvolva suas atividades dentro deste conceito.
No presente caso, a imunidade tributária representa a consagração do papel fundamental da participação da iniciativa privada em questões de interesse social, como é a educação e também a assistência social. A atividade desempenhada por tais instituições se revela tão importante que a Constituição as coloca em posição inalcançável pela competência tributária dos entes estatais, como forma de reconhecimento.
Com isso, concluímos que a "instituição de educação" pode ser considerada toda aquela que se volte à promoção dos valores que envolvam o conceito amplo de educação. A Constituição Federal não impõe limites a tal conceito, ao contrário, ela propõe uma acepção ampla de "educação", tornando possível a imunidade tributária a toda e qualquer instituição que desenvolva suas atividades dentro deste conceito.
5.3.3 Conceito de "Assistência Social"
O conceito de "assistência social" tem gerado diversos debates doutrinários. Ocorre que a Constituição Federal não apresentou conceituação constitucional que determinasse com precisão a que se refere tal expressão. Assim, a doutrina majoritária vem se posicionando no sentido de uma interpretação ampla deste conceito.
Da análise do art. 6º da Constituição Federal, entende-se que "são direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição".
Podemos, portanto, entender a "assistência social" de forma abrangente como o atendimento aos direitos sociais, de responsabilidade do Estado e da sociedade, e com toda a atividade voltada ao benefício dos mais necessitados.
Da análise do art. 6º da Constituição Federal, entende-se que "são direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição".
Podemos, portanto, entender a "assistência social" de forma abrangente como o atendimento aos direitos sociais, de responsabilidade do Estado e da sociedade, e com toda a atividade voltada ao benefício dos mais necessitados.
5.4 Requisito de Exercício das Atividades pela Instituição "Sem Fins Lucrativos"
O segundo requisito necessário para a fruição da imunidade tributária, após o enquadramento da instituição como sendo de educação ou assistência social, é a ausência de fins lucrativos em suas atividades. No já citado art. 14 do Código Tributário Nacional está disposto o impedimento da distribuição do patrimônio ou das rendas das entidades. No entanto, há controvérsia sobre o tema no sentido da gratuidade da prestação de serviços da entidade. Uma vez que o próprio art. 14 impõe como requisito à fruição da imunidade tributária a não distribuição de suas rendas e a manutenção da escrituração em suas receitas, não deve ser entendido que as instituições não deverão cobrar por seus serviços.
A interpretação do requisito de ausência da finalidade lucrativa nas atividades das instituições de educação e de assistência social não deve ser entendida como gratuidade dos serviços prestados. Pelo contrário, a remuneração dos serviços prestados consiste em condição inerente à norma imunizante, haja vista que a norma constitucional que confere a imunidade pressupõe a existência de receitas pelas instituições que receberam a imunidade.
Por fim, consideramos que o requisito estabelecido no texto constitucional da inexistência de fins lucrativos no exercício das atividades das entidades de educação e de assistência social representa tão somente a não distribuição de lucros e a não reversão dos mesmos a seus instituidores, afastada a hipótese de caracterização deste requisito como exigência de gratuidade.
A interpretação do requisito de ausência da finalidade lucrativa nas atividades das instituições de educação e de assistência social não deve ser entendida como gratuidade dos serviços prestados. Pelo contrário, a remuneração dos serviços prestados consiste em condição inerente à norma imunizante, haja vista que a norma constitucional que confere a imunidade pressupõe a existência de receitas pelas instituições que receberam a imunidade.
Por fim, consideramos que o requisito estabelecido no texto constitucional da inexistência de fins lucrativos no exercício das atividades das entidades de educação e de assistência social representa tão somente a não distribuição de lucros e a não reversão dos mesmos a seus instituidores, afastada a hipótese de caracterização deste requisito como exigência de gratuidade.
5.5 A Exigência Limitadora da Imunidade aos Impostos que Incidam Sobre o Patrimônio, a Renda e os Serviços "Relacionados com as Finalidades Essenciais das Entidades"
Outro requisito insculpido na Constituição e no Código Tributário Nacional se refere à limitação da imunidade àqueles impostos que incidam sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as "finalidades essenciais das entidades" contidas no art. 150, VI, c. Entende-se por esta limitação a necessidade das entidades de educação e de assistência social destinarem o patrimônio adquirido, a renda auferida e os proventos da prestação de serviços exclusivamente aos seus fins institucionais, sob pena de não lhes ser aplicável a imunidade tributária.
Tal requisito representa a necessidade de se relacionar a fruição da imunidade tributária com a destinação dada ao patrimônio, às rendas e receitas advindas da prestação de serviços da entidade. Aqui se discute a destinação dos recursos e não a sua origem. No entanto, discute-se se as atividades desenvolvidas pelas entidades de educação e assistência social não poderiam constituir abuso de poder econômico ou eliminação da concorrência.
No entanto, devemos considerar que a imunidade tributária foi criada para delimitar o campo de atuação dos entes tributantes, excluindo as entidades de educação e assistência social do campo de abrangência deste poder tributário. Insta salientar que nem a Constituição nem o Código Tributário Nacional fazem menção à observância dos princípios de ordem econômica de livre concorrência ou abuso do poder econômico, o que nos leva a crer que não é o objetivo do constituinte limitar a fruição da imunidade a estes dispositivos enumerados no art. 170 e seguintes da Constituição Federal.
Tal requisito representa a necessidade de se relacionar a fruição da imunidade tributária com a destinação dada ao patrimônio, às rendas e receitas advindas da prestação de serviços da entidade. Aqui se discute a destinação dos recursos e não a sua origem. No entanto, discute-se se as atividades desenvolvidas pelas entidades de educação e assistência social não poderiam constituir abuso de poder econômico ou eliminação da concorrência.
No entanto, devemos considerar que a imunidade tributária foi criada para delimitar o campo de atuação dos entes tributantes, excluindo as entidades de educação e assistência social do campo de abrangência deste poder tributário. Insta salientar que nem a Constituição nem o Código Tributário Nacional fazem menção à observância dos princípios de ordem econômica de livre concorrência ou abuso do poder econômico, o que nos leva a crer que não é o objetivo do constituinte limitar a fruição da imunidade a estes dispositivos enumerados no art. 170 e seguintes da Constituição Federal.
Conclusão
A partir da análise do Estado Democrático de Direito chegamos à definição da atividade tributária como pressuposto para o desenvolvimento do Estado estabelecido como agente regulador da economia e como incentivador e fiscalizador da participação da sociedade civil na prestação de serviços de interesse social. O terceiro setor configura o grupo de atividades de personalidade jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, constituídas sob a forma de associações ou fundações, dedicadas à prestação de serviços de interesse público, em colaboração com o Estado, bem como à defesa e promoção de direitos da coletividade. As entidades denominadas público não estatal que prestam serviços de interesse público em
colaboração com o Estado, como o são as instituições de educação e de assistência social, são incentivadas pelo Estado por meio da imunidade tributária, prevista nos arts. 150, VI, c, e 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988.
A imunidade tributária, por sua vez, é analisada através de diversas teorias: (i) imunidade como limitação do poder de tributar, (ii) imunidade como limitação, supressão ou exclusão da competência tributária, (iii) imunidade como hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada e (iv) imunidade como norma de incompetência ou não competência. A mesma pode ser definida como o conjunto de enunciados normativos que compõem a norma de competência tributária e colaboram na delimitação do poder tributário do Estado, através da especificação de pessoas, bens ou fatos aos quais o legislador é impedido de tributar.
No sistema tributário nacional, os requisitos para a fruição da imunidade tributária encontram-se dispostos no art. 14 do Código Tributário Nacional e estão entre eles a ausência de finalidade lucrativa, que é determinada pela não distribuição do patrimônio ou rendas da entidade. Assim, a renda obtida pela instituição imune, sendo ela decorrente de atividades relacionadas a suas finalidades essenciais ou não, quando investida em tais finalidades, não deverá ser objeto de incidência tributária.
Nesses termos, insta salientar que o regime jurídico tributário das entidades sem fins lucrativos que prestam serviços de interesse público não acompanhou a evolução do terceiro setor. Observa-se que a norma constitucional, legislação, doutrina e jurisprudência não estão consolidadas de forma a proporcionar segurança jurídica às entidades que dela se beneficiam. Para que seja possível o desenvolvimento do setor público não estatal, são necessárias providências do Estado e da sociedade, com seus legisladores, cidadãos e juristas, no sentido de proporcionar a plena isonomia a que nos garante a Constituição. O terceiro setor visa o bem comum, e esperamos que este seja alcançado através de esforços do Poder Público unido também à sociedade.
colaboração com o Estado, como o são as instituições de educação e de assistência social, são incentivadas pelo Estado por meio da imunidade tributária, prevista nos arts. 150, VI, c, e 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988.
A imunidade tributária, por sua vez, é analisada através de diversas teorias: (i) imunidade como limitação do poder de tributar, (ii) imunidade como limitação, supressão ou exclusão da competência tributária, (iii) imunidade como hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada e (iv) imunidade como norma de incompetência ou não competência. A mesma pode ser definida como o conjunto de enunciados normativos que compõem a norma de competência tributária e colaboram na delimitação do poder tributário do Estado, através da especificação de pessoas, bens ou fatos aos quais o legislador é impedido de tributar.
No sistema tributário nacional, os requisitos para a fruição da imunidade tributária encontram-se dispostos no art. 14 do Código Tributário Nacional e estão entre eles a ausência de finalidade lucrativa, que é determinada pela não distribuição do patrimônio ou rendas da entidade. Assim, a renda obtida pela instituição imune, sendo ela decorrente de atividades relacionadas a suas finalidades essenciais ou não, quando investida em tais finalidades, não deverá ser objeto de incidência tributária.
Nesses termos, insta salientar que o regime jurídico tributário das entidades sem fins lucrativos que prestam serviços de interesse público não acompanhou a evolução do terceiro setor. Observa-se que a norma constitucional, legislação, doutrina e jurisprudência não estão consolidadas de forma a proporcionar segurança jurídica às entidades que dela se beneficiam. Para que seja possível o desenvolvimento do setor público não estatal, são necessárias providências do Estado e da sociedade, com seus legisladores, cidadãos e juristas, no sentido de proporcionar a plena isonomia a que nos garante a Constituição. O terceiro setor visa o bem comum, e esperamos que este seja alcançado através de esforços do Poder Público unido também à sociedade.
Bibliografia
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2009.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13. ed. São Paulo, 2000.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995.
DINIZ, Maria Helena, Curso de Direito Civil Brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
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Coord. Ives Gandra Martins. São Paulo: RT, 1998.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 23. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos.
Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, 1998.
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